財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異及協(xié)調(diào)

吳康為

摘要：基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)財(cái)務(wù)人員普遍反映稅法與會(huì)計(jì)制度的分離是必要的。但是，稅收制度與會(huì)計(jì)制度的博弈加大了兩者的差異，一方面增加納稅人財(cái)務(wù)核算的成本，另一方面也不利于稅收征管機(jī)構(gòu)的征收管理。2006年頒布的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，計(jì)算所得稅費(fèi)用，引入計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)量暫時(shí)性差異，同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；稅務(wù)會(huì)計(jì)；差異；協(xié)調(diào)

中圖分類號(hào)：F234.4文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X(2008)08-0086-02

一、稅務(wù)會(huì)計(jì)范式與模式

稅務(wù)會(huì)計(jì)要處理的是稅務(wù)中的會(huì)計(jì)問題或會(huì)計(jì)中的稅務(wù)問題。由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)模式、歷史傳統(tǒng)各異，各時(shí)期的稅收法律對(duì)會(huì)計(jì)的要求與會(huì)計(jì)規(guī)范中處理涉稅事項(xiàng)的方法不同，形成了稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的不同范式以及與其相適應(yīng)的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。

(一)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)完全統(tǒng)一范式

該范式認(rèn)為，在稅法與會(huì)計(jì)差異較小的法律環(huán)境下，稅務(wù)會(huì)計(jì)就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度規(guī)范的涉稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。它只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的稅務(wù)事項(xiàng)部分不必獨(dú)立出來。稅務(wù)會(huì)計(jì)主要解決兩個(gè)問題：一是如何在會(huì)計(jì)收入或會(huì)計(jì)所得基礎(chǔ)上調(diào)整計(jì)算應(yīng)稅收入或應(yīng)稅所得并確定應(yīng)納稅額。二是按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅款費(fèi)用等進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和記錄。

(二)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各自獨(dú)立范式

該范式基于所得稅會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)，認(rèn)為稅法對(duì)會(huì)計(jì)的規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)的規(guī)范是完全不同的兩個(gè)體系，它們各自獨(dú)立，具有完全不同的理論體系、是完全獨(dú)立的專業(yè)會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)本質(zhì)上是相互獨(dú)立的工作過程。它們都以重要的營(yíng)運(yùn)信息作為最基本的數(shù)據(jù)來源，其核算過程僅僅是分別采用了不同的組合方式。

(三)稅務(wù)會(huì)計(jì)相對(duì)獨(dú)立范式

該范式認(rèn)為，會(huì)計(jì)與稅務(wù)既相互依存又相對(duì)獨(dú)立，兩者之間有分離、有交叉、有融合，最終目標(biāo)一致。具體目標(biāo)不同。除此之外，稅務(wù)會(huì)計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)管理也有密切的關(guān)系，因?yàn)檫M(jìn)行稅務(wù)籌劃，為企業(yè)爭(zhēng)取最大稅收利益的價(jià)值要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于反映企業(yè)應(yīng)納稅金的價(jià)值。

根據(jù)以上三種不同的稅務(wù)會(huì)計(jì)范式，將各自的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式列表對(duì)比如下：

二、新準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)所得稅差異的影響

(一)原則性差異

所得稅法對(duì)會(huì)計(jì)制度的偏離，反映在使用會(huì)計(jì)的“有用原則”上，目的是充分反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，保證報(bào)表使用者獲得可靠的會(huì)計(jì)信息。稅法具有法的嚴(yán)肅性，其計(jì)稅依據(jù)的確定必須具有客觀性和唯一性，不能帶有主觀性和不確定性，因而也就不能認(rèn)同會(huì)計(jì)中為反映市場(chǎng)給企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性而做出的主觀估計(jì)和判斷。

1稅法有限度地承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性原則，對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量和報(bào)告應(yīng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益，低估負(fù)債或費(fèi)用，適用于不確定環(huán)境下對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)。稅法強(qiáng)調(diào)確定性原則，對(duì)謹(jǐn)慎性原則只是有限度地承認(rèn)。對(duì)謹(jǐn)慎性原則的承認(rèn)無異于讓稅務(wù)部門在一定程度上替企業(yè)承擔(dān)了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)的資產(chǎn)損失沒有交易憑據(jù)，不符合稅法的可靠性要求；謹(jǐn)慎性原則常常依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，難以取信于稅務(wù)部門。

2稅法否定重要性原則

會(huì)計(jì)信息應(yīng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。重要性原則要求企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過程中根據(jù)交易或事項(xiàng)的重要程度采用不同核算方式。對(duì)于次要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，可以適當(dāng)簡(jiǎn)化處理。稅法不承認(rèn)重要性原則，企業(yè)所得稅三檔稅率和減免政策，以及所得稅法對(duì)虧損彌補(bǔ)年限的期限限制，都要求準(zhǔn)確地計(jì)算應(yīng)納稅所得額，從而合理地施行相關(guān)政策，而且重要性的評(píng)價(jià)，很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的主觀職業(yè)判斷。

3稅法肯定實(shí)現(xiàn)原則

權(quán)益法下的投資收益核算不符合實(shí)現(xiàn)原則，投資企業(yè)按持股比例將被投資企業(yè)的凈收益確認(rèn)為自己的收益。稅法出于可靠性考慮，在投資存續(xù)期間，年末確認(rèn)的投資收益應(yīng)當(dāng)在實(shí)際分配收益時(shí)確認(rèn)；在投資收回或轉(zhuǎn)讓時(shí)再調(diào)整納入應(yīng)稅所得。

(二)稅基保全差異

稅法的基本目標(biāo)是保障財(cái)政收入，財(cái)政收入是用來滿足政府機(jī)構(gòu)和公共開支的，財(cái)政收支一般都要納入政府預(yù)算，有很強(qiáng)的計(jì)劃性和時(shí)間性，而且稅款必須是現(xiàn)實(shí)的收入，不能是預(yù)期或虛假的收入，否則，可能造成財(cái)政赤字，引發(fā)通貨膨脹等一系列問題。

(三)政策導(dǎo)向差異

稅收是國(guó)家重要的經(jīng)濟(jì)杠桿之一。其作用不僅在于參與國(guó)民收入的分配、取得財(cái)政收入，而且還在于通過稅收政策調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)、達(dá)到一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)。因此，稅法中包括一些對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)或限制的條款及對(duì)社會(huì)弱勢(shì)群體收入進(jìn)行優(yōu)惠的條款。結(jié)果是一部分會(huì)計(jì)所得免于納稅，或者一部分支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)于類似支出項(xiàng)目有所不同。這些鼓勵(lì)類和限制類條款均體現(xiàn)了國(guó)家的政策導(dǎo)向。

三、我國(guó)所得稅差異協(xié)調(diào)的對(duì)策

所得稅差異的“協(xié)調(diào)”，不是簡(jiǎn)單的調(diào)和。協(xié)調(diào)過程不是把所得稅差異看作一種“弊端”加以革除，刻意追求一致；而是從實(shí)際需要出發(fā)按照成本效益原則，立足于會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的相互借鑒，促進(jìn)兩者的自身完善，形成良性互動(dòng)的關(guān)系，從而根本上解決會(huì)計(jì)與稅收的差異，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算與稅收征管的雙贏。

(一)所得稅差異協(xié)調(diào)的總體思路——完善會(huì)、稅體系并相互協(xié)調(diào)

在協(xié)調(diào)所得稅差異的過程中，可以按照差異的類別進(jìn)行相應(yīng)的協(xié)調(diào)。對(duì)可消除或縮小的差異就消除或縮小，對(duì)部分必須存在的差異必須承認(rèn)其存在的合理性，并通過建立稅務(wù)會(huì)計(jì)的方式進(jìn)行協(xié)調(diào)。因此，會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)兩者自身的完善是協(xié)調(diào)差異的前提和必然要求。

1完善會(huì)計(jì)制度體系

首先要加快完善我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架可以保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)文件內(nèi)在邏輯的一致性，避免不同準(zhǔn)則之間的矛盾或沖突，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性和縝密性；減少準(zhǔn)則制定過程中學(xué)派之間的爭(zhēng)論，從而保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性。

其次，加快構(gòu)建我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系，加快促進(jìn)稅務(wù)會(huì)計(jì)在我國(guó)的實(shí)施步伐。理論界對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的特征、體系、方法都有比較多的關(guān)注。結(jié)合我國(guó)特殊的政治體制和現(xiàn)代企業(yè)制度框架結(jié)構(gòu)，在確保稅法的高度權(quán)威性、嚴(yán)肅性以及會(huì)計(jì)制度獨(dú)立性的前提下，可以運(yùn)用所得稅會(huì)計(jì)來尋求會(huì)計(jì)制度和稅法的共同點(diǎn)，協(xié)調(diào)兩者存在的矛盾沖突。

2完善稅制

全國(guó)人大通過的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》已于2008年1月1日起施行，盡管新所得稅法比較完善，但仍存在不足之處：如收入、費(fèi)用和稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的思維定勢(shì)和路徑依賴問題一時(shí)間難以徹底消除；稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀性、隨意l生較大，缺乏稅法的統(tǒng)一和嚴(yán)肅性。這些缺陷在某種程度上降低了稅法的可操作性，增加了計(jì)稅的差異項(xiàng)目，不利于差異協(xié)調(diào)和稅收的征管，還需要在實(shí)行過程中不斷完善。

3在制度建設(shè)中注意會(huì)計(jì)與稅收之間的相互協(xié)調(diào)

會(huì)計(jì)在制度建設(shè)中考慮與稅法的協(xié)調(diào)，同時(shí)，稅法在一定程度上要主動(dòng)向會(huì)計(jì)制度靠攏，只有這樣才能在經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的條件下實(shí)現(xiàn)差異的動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)。目前，我國(guó)已經(jīng)在會(huì)計(jì)制度與稅收協(xié)調(diào)方面已經(jīng)有所體現(xiàn)。

(二)所得稅差異協(xié)調(diào)的具體思路——建立企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)制度及部門

迄今為止，對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的概念界定依舊是見仁見智，總結(jié)理論界的各種觀點(diǎn)，我們比較推崇以下觀點(diǎn)：稅務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)獨(dú)立分支，是納稅人根據(jù)國(guó)家稅法，以貨幣為計(jì)量單位，運(yùn)用會(huì)計(jì)的專門方法和自身的特定方法，反映、預(yù)測(cè)、規(guī)劃和監(jiān)督稅務(wù)資金運(yùn)動(dòng)，確定課稅依據(jù)和應(yīng)納稅款，確保財(cái)政收入和向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅信息的一門專業(yè)會(huì)計(jì)。

稅務(wù)會(huì)計(jì)體系是三維一體的：從稅種的角度看，它不僅包括所得稅會(huì)計(jì)，增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅會(huì)計(jì)，還包括其他稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有差異的稅種會(huì)計(jì)；從會(huì)計(jì)核算的角度看，包括涉稅會(huì)計(jì)核算、納稅申報(bào)和納稅籌劃；從提供會(huì)計(jì)信息的角度看，它不僅能為納稅人提供有關(guān)稅金支出的財(cái)務(wù)分析，有助于納稅籌劃的實(shí)現(xiàn)，而且能為稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管、稽查提供相關(guān)會(huì)計(jì)信息。如下圖所示：

[責(zé)任編輯柯黎]