謝志華

【摘要】 由于政府、出資者、經(jīng)營者的各自利益訴求不同，形成了不同的會計需求，進而導致了對會計要素確認和計量的差異，由此形成了稅務會計、財務會計和經(jīng)營者能力評價會計。

【關鍵詞】 稅務會計；財務會計；經(jīng)營者能力評價會計

在企業(yè)會計核算中，由于參與企業(yè)利益分配主體的立場不同，必然會形成不同的會計確認和計量要求。參與企業(yè)利益分配的主體，按其利益訴求整體上可以分為三個主體：政府、出資者、經(jīng)營者（含員工）。正是這三個主體的利益訴求不同，從而形成了三種不同的會計確認和計量要求。

一、政府、出資者、經(jīng)營者利益訴求的差別與會計目標

企業(yè)是由四個主體提供四種要素才能真正開展經(jīng)營活動、產生企業(yè)收益。其中政府為企業(yè)經(jīng)營活動提供環(huán)境要素，包括為企業(yè)提供公共產品以及為企業(yè)經(jīng)營活動提供公平的社會和市場秩序；所有者為企業(yè)經(jīng)營活動提供物質要素，也就是經(jīng)營的手段和經(jīng)營的對象；經(jīng)營者為企業(yè)運行提供決策要素，通過經(jīng)營者的決策可以將企業(yè)的內部資源與外部環(huán)境有效的結合起來，形成供求關系。通過經(jīng)營者的決策可以將企業(yè)內部資源有效配置，進而用最小的投入獲得最大的產出；員工為企業(yè)運行提供執(zhí)行要素，通過員工的執(zhí)行，使得經(jīng)營者的決策變成現(xiàn)實。一個企業(yè)離開這四個主體提供的四種要素就不可能進行經(jīng)營活動，也就不可能取得企業(yè)收益，當然就不會存在四個主體的收益分配問題。盡管企業(yè)取得收益是四個主體參與分配的基礎，但是離開了企業(yè)收益的確認和計量，企業(yè)的四個主體就無法知曉企業(yè)到底取得了多少收益，從而失去了分配的依據(jù)。所以企業(yè)收益分配存在兩個前提條件，一個是企業(yè)必須取得收益，二是企業(yè)的收益能夠被真實可靠的確認和計量出來。由于企業(yè)收益的確認和計量是客觀見之于主觀的過程，它既以客觀為基礎，但又不完全等同于客觀。這就決定了四個主體在進行企業(yè)收益的確認和計量中因其主觀的利益訴求不同而存在差異。

政府參與企業(yè)收益分配是以稅收的方式進行的。稅收的多少直接與企業(yè)的收益掛鉤，包括企業(yè)的銷售收入和稅前利潤。政府要想獲得更多的稅收收入就必須在會計確認和計量中提高銷售收入和稅前利潤、提前實現(xiàn)銷售收入和稅前利潤。出資者參與企業(yè)收益分配是以稅后利潤的方式進行的，在其他條件不變時要使稅后利潤增加，必須減少稅前政府的稅收，也就是必須在會計確認和計量中盡可能的少計算和推遲計算銷售收入和稅前利潤。對稅前利潤而言，要使其被少計算，不僅可以以少計收入實現(xiàn)，也可以以多計成本實現(xiàn)。多計成本意味著留給企業(yè)的補償資金更多，也就意味著出資者資本保全的程度越高，對出資者來說當然是一箭雙雕的好事。經(jīng)營者和員工參與企業(yè)收益分配分為兩部分，一是作為稅前成本參與收益分配，這通常與企業(yè)新創(chuàng)價值的多少有關，相當于馬克思所說的V+M，V+M的總量越大，經(jīng)營者和員工所分得的V的部分就越大。由此出發(fā)，經(jīng)營者和員工都期望在企業(yè)收益的確認和計量中能夠更多的放大V+M的部分，相應在其他條件不變時就更樂意縮小出資者作為資本保全的Ｃ的部分，即少計除Ｖ以外的成本，相反則愿意放大收入，一個放大的收入和一個縮小的Ｃ的成本就會使得V+M放大，從而經(jīng)營者和員工就會分享更多的收益。二是作為績效獎勵參與稅后收益分配，政府通常會規(guī)定經(jīng)營者和員工稅前可列入成本收入的最高限，但出資者在企業(yè)收益水平較高時為了獎勵經(jīng)營者和員工，會使得經(jīng)營者和員工的收入超過政府規(guī)定的最高限。這時，政府必須對超限部分實施收稅，所以就經(jīng)營者和員工個人而言為了減少政府的稅收，不愿意更多的確認和計量這部分超限收入，而出資者往往為了減少對經(jīng)營著和員工支付獎勵，也不愿意更多的確認和計量稅后利潤。兩者之間存在一個矛盾，就是經(jīng)營者和員工針對出資者的獎勵計劃愿意更多更早的確認稅后利潤。而針對政府的收稅計劃，卻不愿意向政府披露分配所得的較多收入。所以在企業(yè)會計確認和計量中，經(jīng)營者和員工是愿意多計企業(yè)收益的，但在向政府報稅時卻采取隱瞞的方法，往往后者不屬于正常的合理合法行為，不在本文章的討論之列。

二、政府、出資者、經(jīng)營者的利益訴求不同與三種會計

政府、出資者、經(jīng)營者不同的利益訴求決定了他們的會計目標不同，進而產生了稅務會計、財務會計、經(jīng)營者能力評價會計。

基于政府納稅的目的形成了稅務會計，政府制定相應的稅務會計制度。為了保證政府稅收收入的穩(wěn)定性以及調節(jié)宏觀經(jīng)濟的運行狀態(tài)，政府必然利用稅務會計制度的調整達成其基本目標。總體上而言，政府制定稅務會計制度的偏好是：在企業(yè)收入上傾向于更多更早的確認和計量，在企業(yè)成本費用上對成本費用的開支范圍都有嚴格的規(guī)定，其確認和計量的傾向是在范圍上從嚴、在標準上從低，只有這樣才能較多的獲得稅前收益。所以通常人們認為稅務會計制度的制定具有強制性，這種強制性使得出資者的資本保全要求往往不能滿足，這樣出資者勢必要求建立自身的以資本保全為基礎的財務會計，并在公司章程中制定相應的財務會計制度。

財務會計制度以資本保全為目標，資本保全在資產負債表上表現(xiàn)為期末凈資產等于投入資本，但這只是形式上或靜態(tài)上的描述。資本保全本質上是指資產補償成本的提取程度，出資者投入企業(yè)資本后即轉化為企業(yè)的資產，在資產的使用過程中必然要提取成本，提取的成本越多意味著資本的保全程度越高。由此出發(fā)，出資者對成本的確認和計量與政府有著不同的立場。出資者為了提高資本的保全程度，顯然愿意更多的提取成本從而減少稅前利潤。這就與政府在成本的確認和計量上形成了不同的立場，當兩者的立場不能達成一致時就必然會使稅務會計與財務會計發(fā)生分離，當企業(yè)納稅時按政府的稅務會計要求進行確認計量，當出資者確認企業(yè)資本是否保全時，或者說經(jīng)營者是否履行了資本保全的責任時，按出資者的財務會計要求進行確認和計量。資本保全分為資本數(shù)量保全和資本質量保全，數(shù)量保全要求期末凈資產或者提取的補償成本等于投入資本，質量保全則要求期末資產的變現(xiàn)能力與投入資本相同。以資本保全為基礎的財務會計必須以這兩方面的要求為基礎，而這兩方面的要求往往與稅務會計不盡相同。以現(xiàn)行的稅務會計制度所確定的業(yè)務招待費的提取標準為例，不難看到這一差別，稅法中的業(yè)務招待費按60%的比例扣除,上限為營業(yè)收入的0.5%。這一規(guī)定顯然與資本保全的要求不符，主要表現(xiàn)在招待費按營業(yè)收入的0.5%提取的標準上。假定出資者在期初投入一個億的資本，并購入存貨一個億，當存貨出售時只銷售了一個億，顯然這一個億只夠資本數(shù)量保全，但按照稅法的規(guī)定仍然可以按營業(yè)收入提取0.5%的比例提取招待費用，一旦招待支出，出資者的資本必然不能保全損失五十萬；更嚴重的是，如果銷售采取賒銷的形式，按稅法規(guī)定營業(yè)收入的確認采取權責發(fā)生制，也就是賒銷也要在當期確認為營業(yè)收入，相應必須提取招待費用，由于銷售沒有收現(xiàn)，招待費用的支付就沒有相應的現(xiàn)金作為保證，這也意味著資本質量沒有保全（應收賬款收入）。顯然招待費用以營業(yè)收入為基礎提取的方式，不符合資本數(shù)量保全和資本質量保全的要求。那么以資本保全為基礎的招待費用的提取方式是什么？從出資者的資本保全的要求看就是企業(yè)只有先賺了錢才可以提取招待費用，只有先收到現(xiàn)金才可以支付招待費用。依此原則招待費用的提取就不可以以營業(yè)收入為基數(shù)，在會計上，招待費用必須是在扣除了銷售成本（資本數(shù)量保全）的基礎上才能被彌補，也就是由毛利額彌補，所以，招待費必須按照毛利額提取才能實現(xiàn)資本數(shù)量保全；由于毛利額可能是應收毛利額，也可能是收現(xiàn)毛利額，為了實現(xiàn)資本質量保全，招待費用必須按照收現(xiàn)毛利額提取，只有這樣才符合資本保全原則，這正是稅務會計與財務會計分離的基礎。也就是說，稅務會計在收入和成本費用的確認和計量上是按照稅收優(yōu)先原則設計的，而財務會計是按照資本保全優(yōu)先原則設計的。按照資本保全優(yōu)先原則，成本費用的確認和計量必須能確保資本數(shù)量保全和質量保全，收入的確認和計量必須遵循穩(wěn)健原則，就是只要有實現(xiàn)了的收入才可以在會計報表中確認和計量。由于政府和出資者的立場不同造成的稅務會計與財務會計的差異也可以相互彌合，按照相關國家的基本發(fā)展規(guī)律是稅務會計的確認和計量原則與方法向財務會計靠攏，所遵循的基本經(jīng)濟學原理是只有微觀企業(yè)搞活才能為政府提供長期持續(xù)的稅源。有鑒于此，就必須將更多的資金留給企業(yè)，這樣稅務會計也遵循了資本保全優(yōu)先原則。

經(jīng)營者能力評價會計之所以有別于以資本保全為基礎形成的財務會計，主要在于財務會計在進行確認和計量時必須遵從客觀真實的原則，也就是必須反應會計事項的原貌。但是經(jīng)營者能力的發(fā)揮具有主觀性，這種主觀性與會計事項的客觀性之間存在一定的差異，也就是經(jīng)營者主觀上發(fā)揮了自身的能力并非一定會取得好的結果；經(jīng)營者主觀上沒有發(fā)揮自身的能力不一定不會取得好的結果。產生這種差異的原因是一個企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果不僅受經(jīng)營者發(fā)揮自身能力的影響，也受市場狀況和政府政策等的影響。在評價經(jīng)營者的業(yè)績時，會計的確認和計量應該盡可能的反應經(jīng)營者的主觀努力程度，對于非經(jīng)營者主觀努力而形成的結果不應反應在經(jīng)營者的業(yè)績中。特別是在進行不同期間的經(jīng)營者業(yè)績評價中，為了比較不同經(jīng)營者的能力及其發(fā)揮程度，就必須使得會計確認和計量具有口徑上的可比性，這種可比性就是企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果確實是經(jīng)營者能力發(fā)揮作用的結果。所以，經(jīng)營者能力評價會計不僅對于確定經(jīng)營者的薪酬具有必要性，而且對于經(jīng)營者的選聘也具有必要性。經(jīng)營者能力評價會計就是在財務會計的基礎上，對于那些非經(jīng)營者主觀努力而形成的會計確認和計量的要素予以剔除，整體上可以分為兩類：一類是整個市場變化而引起企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果的變化，主要是市場整體漲價或跌價，這顯然不是經(jīng)營者的能力所能掌控的。如石油漲價對于以石油為原材料的企業(yè)顯然會導致成本上升而使企業(yè)的效益下降；對于以石油為銷售產品的企業(yè)顯然會導致收入增加而使企業(yè)的效益提高。同時有的企業(yè)的資產也可能伴隨市場價格的上漲而導致升值、或者相反，進而引起企業(yè)資產價值特別是凈資產價值變化，所有這些變化都與經(jīng)營者的主觀努力無關。二類是政府等相關主體制定的相關政策而引起企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果的變化，主要是政府各相關部門、股東大會等出臺各種新的法律法規(guī)、政策條款等，直接會引起企業(yè)的收入和成本費用增加減少，或引起企業(yè)的資產價值發(fā)生變化，這顯然也是經(jīng)營者的能力所不能掌控的。如政府對所有企業(yè)的稅收政策的變化、政府對相關企業(yè)的各種補貼、政府對相關企業(yè)的強制性支出的規(guī)定（用于環(huán)保和安全的支出等）。不難看出，經(jīng)營者能力評價會計只是將與經(jīng)營者主觀努力有關的會計要素予以確認和計量，只有這樣才能評價經(jīng)營者的業(yè)績，比較不同經(jīng)營者的能力差異。●