摘要：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)1999年2月4日發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》進(jìn)行了修訂，并于2003年7月1日起施行。新的準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分關(guān)注，并對(duì)審計(jì)報(bào)告中提及被審計(jì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性起到了極大的促進(jìn)作用，而且具有更強(qiáng)的操作性。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師；經(jīng)營(yíng)能力；審計(jì)范圍

中圖分類號(hào)：F275文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1009-2374（2009）02-0103-02

一、修訂背景

從1997年到2001年，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及了被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的問(wèn)題。在審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的問(wèn)題不存在顯著差異，但審計(jì)意見(jiàn)類型卻差異很大，存在對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)定性不準(zhǔn)，例如把持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題簡(jiǎn)單地放在意見(jiàn)段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制而出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。

二、如何理解持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題

持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題實(shí)際上一個(gè)重大不確定事項(xiàng)。對(duì)不確定事項(xiàng)應(yīng)從以下兩個(gè)方面進(jìn)行分析：

1．不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)主要是由過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果通過(guò)未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已經(jīng)發(fā)生的惹事有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而對(duì)尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無(wú)能為力，審計(jì)證據(jù)有可能在將來(lái)獲取。審計(jì)范圍受到限制是指交易或事項(xiàng)已經(jīng)存在，但由于被審計(jì)單位的原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能獲取并不存在的審計(jì)證據(jù)，就不能視為審計(jì)范圍受到限制。

2．不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒(méi)有遵守國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度，對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和披露，就不算違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。

鑒于上述兩個(gè)原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能一遇到不確定事項(xiàng)，就簡(jiǎn)單地出具保留意見(jiàn)，否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

三、明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的基礎(chǔ)

原準(zhǔn)則僅從原則上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，而修訂后的準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分關(guān)注可導(dǎo)致對(duì)審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和其他方面進(jìn)行分析是否存在可能會(huì)使被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大不確定性的情況。

四、對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)實(shí)施的專門審計(jì)程序

當(dāng)被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力做出書(shū)面評(píng)價(jià)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注管理當(dāng)局作出評(píng)價(jià)的過(guò)程，依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)是否適當(dāng)。在此注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施以下審計(jì)程序：

1．實(shí)施分析性復(fù)核程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮時(shí)，可利用各種主要的財(cái)務(wù)指標(biāo)，以評(píng)價(jià)判斷企業(yè)未來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，從而發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。常用的財(cái)務(wù)指標(biāo)包括：營(yíng)運(yùn)資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比率、資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、違約債務(wù)比率等。

2．復(fù)核期后事項(xiàng)。對(duì)期后事項(xiàng)的復(fù)核，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師辨別被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理，可重點(diǎn)關(guān)注可能導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況惡化的事項(xiàng)和情況，如大額應(yīng)收帳款無(wú)法收回、訴訟結(jié)果造成大額賠款、出現(xiàn)因產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題被退回大量貨物、應(yīng)付款債券的提前支付、非常災(zāi)害造成大量財(cái)產(chǎn)損失等。如果發(fā)現(xiàn)上述問(wèn)題，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性就需要做進(jìn)一步的評(píng)價(jià)。

3．復(fù)核借款或債務(wù)合同的履行情況。對(duì)于年度內(nèi)減少的借款或債務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)復(fù)核相關(guān)記錄和原始憑證，核實(shí)還款數(shù)額是否與合同一致，是否切實(shí)履行了合同書(shū)；對(duì)于年度內(nèi)增加的借款或債務(wù)，應(yīng)復(fù)核借款或債務(wù)合同的授權(quán)批準(zhǔn)，了解借款或債務(wù)數(shù)額、條件、還款日期、還款期限、利率等情況。

4．閱讀股東大會(huì)、董事會(huì)、總經(jīng)理會(huì)議的會(huì)議記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向被審計(jì)單位公司章程，實(shí)施細(xì)則和各類重要會(huì)議記錄的副本，認(rèn)真研究其中有關(guān)融資和清算的規(guī)定和會(huì)議決議，通過(guò)這些資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解被審計(jì)單位擬采取的改善措施方面的信息。

5．向被審計(jì)單位律師詢問(wèn)有關(guān)訴訟、索賠及補(bǔ)稅的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求被審計(jì)單位列具一份或有損失的清單，由律師說(shuō)明他已在很大程序上涉足了重要和尚未認(rèn)定的未決或面臨的訴訟、索賠及補(bǔ)稅等情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)律師的職業(yè)聲譽(yù)及回答的合理性來(lái)確定被審計(jì)單位的或有損失情況。

6．向關(guān)聯(lián)方或第三方確認(rèn)有關(guān)對(duì)被審計(jì)單位提供財(cái)務(wù)支持的安排或承諾。被審計(jì)單位財(cái)務(wù)陷入困境時(shí)，管理當(dāng)局提供的改善措施往往包括大股東的財(cái)務(wù)支持，各股東的增資，銀行提供貸款等安排和承諾。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)逐一確認(rèn)這些改善措施的真實(shí)性和可信性，確認(rèn)有關(guān)財(cái)務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對(duì)提供財(cái)務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財(cái)務(wù)能力作出評(píng)價(jià)。

五、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)考慮的內(nèi)容

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施了必要的審計(jì)程序，搜集到所需要的審計(jì)證據(jù)，并考慮被審計(jì)單位管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)能確定或解除原來(lái)對(duì)臺(tái)戲被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的疑慮。

1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為原來(lái)的疑慮可予消除，即被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表編制所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的，可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

2．注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮了被審計(jì)單位管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施之后，確信持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理，但認(rèn)為有必要在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露其內(nèi)容，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的了解。

（1）如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。

（2）如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

3．如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

4．如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的情況或事項(xiàng)及改善措施；（2）被審計(jì)單位未來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)應(yīng)注意在措辭上應(yīng)十分慎重，只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑慮的各種跡象，不應(yīng)預(yù)測(cè)這些跡象后面的結(jié)果。

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作者簡(jiǎn)介：劉衛(wèi)立，河南洛陽(yáng)正骨醫(yī)院會(huì)計(jì)師。