付梅英

摘 要：高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分離，會(huì)計(jì)信息割裂，嚴(yán)重影響高校會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。文章主要分析現(xiàn)行行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系下高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分離存在的問題，并提出使二者融合的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 基建會(huì)計(jì) 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

中圖分類號(hào)：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2009）01-151-02

長期以來，受財(cái)政管理體制以及行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度和基建會(huì)計(jì)制度等的制約，高等學(xué)校分別設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和基建會(huì)計(jì)兩套賬，前者執(zhí)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，核算高等學(xué)校開展日常業(yè)務(wù)過程中收入、支出的發(fā)生情況以及資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)和結(jié)存情況，定期向主管部門報(bào)送資產(chǎn)負(fù)債表、收入明細(xì)表、支出明細(xì)表等；后者執(zhí)行《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，核算高等學(xué)?；窘ㄔO(shè)過程中投資的取得、使用和完成情況，定期向主管部門報(bào)送資金平衡表、基建投資表等。

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，高校投資主體單一，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡單，會(huì)計(jì)信息主要是為了滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和高校自身內(nèi)部管理的需要，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和基建會(huì)計(jì)分離，提供的會(huì)計(jì)信息能夠滿足信息使用者的需要。但在市場經(jīng)濟(jì)條件下，高校投資主體多元化，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜和多樣，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和基建會(huì)計(jì)兩賬分設(shè)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息割裂，不能適應(yīng)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下相關(guān)信息使用者的信息需要。隨著高等教育改革和發(fā)展的深入，尤其是部門預(yù)算改革及其相關(guān)配套改革的逐步推進(jìn)，兩賬分設(shè)，高校會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)核算中的問題更加突出。

一、高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分離存在的問題

1.兩賬分設(shè)，提供的會(huì)計(jì)信息不全面、不充分，不能滿足相關(guān)信息使用者的需要。隨著高等教育的快速發(fā)展，高校自上世紀(jì)九十年代末大規(guī)模擴(kuò)招以來，基本建設(shè)進(jìn)入了高峰期。高校的基建資金主要來源于學(xué)校自籌、銀行貸款和國家撥款。高校不同渠道取得的基建資金進(jìn)入基本建設(shè)領(lǐng)域后，在基本建設(shè)過程中使用，形成相應(yīng)的投資支出，這些投資支出構(gòu)成高校未完工基建產(chǎn)品即在產(chǎn)品的實(shí)際成本，是高校資產(chǎn)的一部分。但由于兩賬分離，投資支出只在基建會(huì)計(jì)中反映，不在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中反映。只有當(dāng)工程項(xiàng)目完工交付使用后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)才將完工基建產(chǎn)品的成本即交付使用的固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)等的成本登記入賬。因此，高校提供的會(huì)計(jì)信息不能全面、完整、充分地反映其收支情況和財(cái)務(wù)狀況。即使按規(guī)定，高校在編制年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表時(shí)合并基建報(bào)表中來源于財(cái)政性資金的基建撥款及其形成的基建投資和基建結(jié)余資金，但對(duì)于基建資金來源于銀行貸款或其他非財(cái)政性資金的高校來說，合并基建報(bào)表后的年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表仍然不能全面、完整、充分地反映其收支情況和財(cái)務(wù)狀況。

2.兩賬分設(shè)，導(dǎo)致高校會(huì)計(jì)信息失真。按照規(guī)定，高等學(xué)校作為貸款主體向銀行取得的基本建設(shè)投資借款，要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中反映，借記“銀行存款”科目，貸記“借入款項(xiàng)”科目。將取得的銀行借款撥付基建時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做借記“應(yīng)收及暫付款”科目，貸記“銀行存款”科目?；〞?huì)計(jì)在收到撥付的基建資金時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“基建撥款一本年自籌資金撥款”科目；這部分資金在基本建設(shè)過程中使用時(shí)，基建會(huì)計(jì)做借記“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等科目，貸記“銀行存款”科目。待工程項(xiàng)目完工交付使用時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)才根據(jù)交付使用資產(chǎn)的價(jià)值做借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“應(yīng)收及暫付款”科目。由于工程項(xiàng)目建設(shè)期長，往往要跨年度有的甚至跨幾個(gè)年度，因此，基建資金來源于銀行貸款的高校，在較長的時(shí)期里，資產(chǎn)負(fù)債表中會(huì)有大額應(yīng)收及暫付款。而這部分資產(chǎn)在基建會(huì)計(jì)報(bào)表中又以銀行存款、建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資、其他投資等形式存在。兩賬分設(shè)，既虛增了資產(chǎn)，還不便于報(bào)表使用者理解。

根據(jù)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》以及《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，基建投資借款利息應(yīng)記入建設(shè)成本，但由于兩賬分設(shè)，高校作為借款主體向銀行借入的基建投資借款在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中反映，支付的借款利息作為支付當(dāng)期的事業(yè)支出反映在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，不記入工程項(xiàng)目的建設(shè)成本，導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值低估。因此，用銀行貸款進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)的高校，由于兩賬分設(shè)，會(huì)計(jì)處理的最終結(jié)果是既虛增資產(chǎn)，又低估資產(chǎn)價(jià)值，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

3.兩賬分設(shè)，增加了管理和核算的中間環(huán)節(jié)，降低了管理效率，增加了管理風(fēng)險(xiǎn)。由于兩賬分設(shè)，基建資金的劃撥、資產(chǎn)的交付，以及實(shí)行國庫集中支付后國家基本建設(shè)撥款的使用等，需要在兩套賬之間增設(shè)相應(yīng)的管理環(huán)節(jié)，設(shè)計(jì)相應(yīng)的內(nèi)控程序，同一筆業(yè)務(wù)，需要在兩套賬中分別記錄，導(dǎo)致重復(fù)勞動(dòng)，也增加了管理難度和管理風(fēng)險(xiǎn)，降低了管理效率。

二、高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)融合的對(duì)策

1.整合現(xiàn)行行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度，為融合高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和基建會(huì)計(jì)提供制度依據(jù)。高校作為事業(yè)單位，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分離存在的問題，也是我國所有行政單位和事業(yè)單位存在的問題。高校會(huì)計(jì)核算的改革與國家整個(gè)行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系的改革密不可分。我國現(xiàn)行行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系主要由《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》、《測(cè)繪事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》以及與行政事業(yè)單位基本建設(shè)資金核算有關(guān)的《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》組成。由于行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革是一個(gè)龐大的系統(tǒng)工程，不可能一步到位，必須分步驟、分階段實(shí)施?，F(xiàn)階段可行的是整合現(xiàn)行行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度，取消《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，將《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》中的相關(guān)內(nèi)容充實(shí)到《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中，提高高校會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量和效率，改進(jìn)高校會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，滿足相關(guān)信息使用者的管理和決策需要。

2.完善會(huì)計(jì)科目體系，提高會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量和效率。在現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目體系中增設(shè)“物資采購”、“工程物資”、“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等資產(chǎn)類科目，核算高校為工程項(xiàng)目建設(shè)儲(chǔ)備的材料物資以及發(fā)生的各類投資支出；取消原“借入款項(xiàng)”科目，增設(shè)“短期借款”和“長期借款”兩個(gè)負(fù)債類科目，分別核算高校向金融機(jī)構(gòu)借入的償還期限在一年以內(nèi)(含一年)和超過一年的借款；增設(shè)“基建撥款”科目，它屬于收入類科目，核算高校國家基本建設(shè)撥款的取得和轉(zhuǎn)銷情況。

3.完善會(huì)計(jì)報(bào)表體系，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足各相關(guān)信息使用者的管理和決策需要。在資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)類增設(shè)物資采購、工程物資、在建工程等項(xiàng)目，負(fù)債類取消借入款項(xiàng)，增設(shè)短期借款和長期借款兩個(gè)項(xiàng)目；在凈資產(chǎn)類未完項(xiàng)目收支差額項(xiàng)下增加基建撥款項(xiàng)目。

在收入表中增加基建撥款項(xiàng)目。

增設(shè)基建投資表，反映建設(shè)項(xiàng)目自開始建設(shè)起到本年末止基本建設(shè)資金來源以及基本建設(shè)投資支出情況。

增設(shè)待攤投資明細(xì)表，反映本年實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)待攤投資數(shù)額。

增設(shè)現(xiàn)金流量表，使相關(guān)信息使用者了解和評(píng)價(jià)高校的現(xiàn)金流量，并據(jù)以預(yù)測(cè)高校未來的現(xiàn)金流量。

4.規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容。隨著高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益復(fù)雜和多樣，現(xiàn)行高校年度財(cái)務(wù)決算報(bào)告中的決算說明部分過于簡單，且沒有統(tǒng)一的格式和要求，不便于相關(guān)信息使用者理解高校會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目作出解釋，有助于信息使用者更加深入地理解高校會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容，全面分析高校的收支情況和財(cái)務(wù)狀況，作為決策參考。

三、會(huì)計(jì)核算舉例

(一)基建撥款的取得及其使用和結(jié)轉(zhuǎn)

1.取得基建撥款時(shí)，做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：零余額賬戶用款額度

貸：基建撥款

2.支付工程款時(shí)，做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：建筑安裝工程投資等

貸：零余額賬戶用款額度

以上為財(cái)政授權(quán)支付方式下的會(huì)計(jì)處理。財(cái)政直接支付方式下，則在支付工程款時(shí)，做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：建筑安裝工程投資等

貸：基建撥款

3.工程竣工交付使用時(shí)，做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)

貸：建筑安裝工程投資等

同時(shí)：

借：基建撥款

貸：固定基金

(二)基建投資借款的取得及其使用和結(jié)轉(zhuǎn)

1.從金融機(jī)構(gòu)借入款項(xiàng)時(shí)，做如下會(huì)計(jì)分錄

借：銀行存款

貸：長期借款

2.支付工程款時(shí)，做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：建筑安裝工程投資等

貸：銀行存款

3.工程竣工交付使用時(shí)，做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)

貸：建筑安裝工程投資等

4.用自有資金歸還貸款時(shí)，做如下會(huì)計(jì)分錄

借：長期借款

貸：銀行存款

同時(shí)：

借：結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建支出

貸：固定基金

參考文獻(xiàn)：

1.事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則.1996年10月22日中華人民共和國財(cái)政部令第8號(hào)發(fā)布

2.事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）.財(cái)預(yù)字[1997]286號(hào)

3.高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度.財(cái)文字[1997]280號(hào)

4.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）.財(cái)預(yù)字[1998]105號(hào)

5.基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)定.財(cái)建[2002]394號(hào)

6.國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度.財(cái)會(huì)[1995]45號(hào)

7.關(guān)于征求對(duì)《關(guān)于部屬高校會(huì)計(jì)核算中幾個(gè)具體問題的規(guī)范意見》的意見的通知.教財(cái)司函[2002]299號(hào)

（作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 北京 100081）（責(zé)編：呂尚）