鄭小芬

摘 要：2007年1月1日施行的四項(xiàng)金融工具會計(jì)準(zhǔn)則相對于原會計(jì)規(guī)范在各方面都有很大的區(qū)別，實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，是對原會計(jì)規(guī)范的完善，但同時(shí)也是對我國企業(yè)的挑戰(zhàn)。因此，對實(shí)施金融工具會計(jì)準(zhǔn)則將會對企業(yè)產(chǎn)生的影響進(jìn)行研究顯得尤為重要。文章從金融工具的定義及金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的研究歷程出發(fā)，比較金融工具會計(jì)準(zhǔn)則與原會計(jì)相關(guān)規(guī)范的差異，分析實(shí)施金融工具會計(jì)準(zhǔn)則對我國非金融企業(yè)的影響，并提出應(yīng)對措施，以期對我國金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的順利過渡和實(shí)施有所裨益。

關(guān)鍵詞：金融工具 會計(jì)準(zhǔn)則 影響

中圖分類號：F830.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2009）01-177-02

一、金融工具及金融工具會計(jì)規(guī)范研究歷程

1.我國對金融工具的定義。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對金融工具的定義如下：金融工具，是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。其中金融資產(chǎn)泛指如下任何一項(xiàng)資產(chǎn)：①現(xiàn)金；②合約規(guī)定的從另一企業(yè)收到現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利；③合約規(guī)定的在潛在有利條件下與另一企業(yè)交換金融工具的權(quán)利；④持有另一個(gè)企業(yè)的權(quán)益工具。金融負(fù)債泛指如下任何一項(xiàng)負(fù)債：①合約規(guī)定的轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給另一企業(yè)的義務(wù)；②合約規(guī)定的不利的條件下，與另一企業(yè)交換金融工具的義務(wù)。權(quán)益工具表示對企業(yè)資產(chǎn)抵消相關(guān)的負(fù)債后的凈資產(chǎn)權(quán)利的合約。

2.我國金融工具會計(jì)規(guī)范的研究歷程。我國金融工具會計(jì)規(guī)范其實(shí)在20世紀(jì)90年代就已經(jīng)出現(xiàn)了，但只是很零星地分布在一些會計(jì)制度和規(guī)定中，真正重視金融工具是從2002年1月財(cái)政部頒布實(shí)施的《金融企業(yè)會計(jì)制度》中的相關(guān)規(guī)定開始的，但在該制度中并沒有對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債予以定義，只是把出現(xiàn)的一些常用的工具歸類到相應(yīng)類別中對其給予規(guī)定。銀監(jiān)會在2004年2月出臺了《金融機(jī)構(gòu)衍生產(chǎn)品管理暫行辦法》，這是我國對金融衍生工具制訂的第一個(gè)專門規(guī)定，但這只是對行業(yè)內(nèi)金融衍生工具運(yùn)作的規(guī)定，而不是會計(jì)規(guī)范。2005年8月，財(cái)政部發(fā)布了《金融工具確認(rèn)和計(jì)量暫行規(guī)定（試行）》，該規(guī)定被要求于2006年1月1日在上市和擬上市的商業(yè)銀行范圍內(nèi)試行，標(biāo)志著我國銀行業(yè)在金融工具的會計(jì)處理規(guī)范方面率先與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌。隨后，在財(cái)政部于2006年2月發(fā)布的39項(xiàng)新會計(jì)準(zhǔn)則中，有四項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)范了金融工具的分類和會計(jì)核算，對衍生金融工具、套期保值和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等業(yè)務(wù)的會計(jì)核算和信息披露進(jìn)行了全面梳理，填補(bǔ)了我國會計(jì)規(guī)范在這些業(yè)務(wù)領(lǐng)域的空白。我國的金融工具會計(jì)規(guī)范從此翻開了新的一頁。

二、實(shí)施金融工具會計(jì)準(zhǔn)則對非金融企業(yè)的影響

目前我國利用衍生金融工具套期保值的非金融企業(yè)不多，故本部分主要分析基本金融工具的確認(rèn)和計(jì)量對非金融企業(yè)的影響。

1.理論分析。金融工具會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)購入的金融資產(chǎn)劃分為下列四類：一是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期投資；三是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；四是可供出售金融資產(chǎn)。在原投資準(zhǔn)則中，企業(yè)通常根據(jù)投資對象的變現(xiàn)能力及投資目的，將投資分為短期投資和長期投資兩類進(jìn)行會計(jì)核算。在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時(shí)，由于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)這兩個(gè)賬戶在選用上沒有嚴(yán)格的要求，企業(yè)可以根據(jù)自己的目的來選擇使用，但選擇的賬戶不同對公司的會計(jì)報(bào)告會造成不同的影響。原因主要在于兩個(gè)賬戶對價(jià)格發(fā)生波動(dòng)時(shí)的會計(jì)處理不一樣：交易性金融資產(chǎn)在價(jià)格發(fā)生變動(dòng)時(shí)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，對交易性金融資產(chǎn)和公允價(jià)值變動(dòng)損益兩個(gè)賬戶有影響，進(jìn)而影響到資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，股票價(jià)格或上漲或下跌，直接影響投資業(yè)績，影響每股收益；而可供出售金融資產(chǎn)在價(jià)格發(fā)生變化時(shí)計(jì)入資本公積，主要對可供出售金融資產(chǎn)和資本公積兩個(gè)賬戶有影響，對利潤表沒有影響，只影響到資產(chǎn)負(fù)債表，如果沒有出售所持有的股票，對公司的利潤沒有影響。對于在活躍市場上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，既可劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也可劃分為可供出售金融資產(chǎn)，至于劃分為哪一個(gè)，完全由公司自己決定，而選擇的不同對公司的每股收益會產(chǎn)生很大影響。又由于在資產(chǎn)負(fù)債表中交易性金融資產(chǎn)被劃為流動(dòng)資產(chǎn)，而可供出售金融資產(chǎn)被劃為非流動(dòng)資產(chǎn)，影響企業(yè)的財(cái)務(wù)比率如流動(dòng)比率和速動(dòng)比率等，進(jìn)而可能會影響投資者的決策。

此外，新準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，持有至到期投資與貸款和應(yīng)收款項(xiàng)采用實(shí)際利率法按攤余成本進(jìn)行計(jì)量。在原投資準(zhǔn)則中，短期投資期末按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，市價(jià)低于成本的應(yīng)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益；長期債權(quán)投資在持有期間應(yīng)按期計(jì)提利息并采用直線法或?qū)嶋H利率法攤銷溢折價(jià)，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價(jià)值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新舊準(zhǔn)則計(jì)量屬性的改變能在很大程度上改變企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，從而使企業(yè)利潤在短期內(nèi)發(fā)生較大變化。

2.實(shí)例分析。寧波市某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡稱“房產(chǎn)公司”）成立于2007年3月，當(dāng)年僅開發(fā)一個(gè)房產(chǎn)項(xiàng)目，且處于在建中。2007年房產(chǎn)公司持有“中國石油”116000股，購入價(jià)格為16.7元/股，在2007年12月28日收盤價(jià)為30.96元/股。房產(chǎn)公司系某上市公司的全資子公司，實(shí)行新會計(jì)準(zhǔn)則，將其持有的中國石油股票劃分為交易性金融資產(chǎn)。按照金融工具會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，由于公允價(jià)值的變動(dòng)引起的公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，借記或貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，同時(shí)貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。摒棄了原準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎的“按成本與市價(jià)孰低”計(jì)量的模式，短期股票投資的情況將不再只以成本價(jià)或低于成本的市價(jià)對外披露，改變了原準(zhǔn)則只記浮虧，不記浮盈的做法。按照這一規(guī)定，房產(chǎn)公司確認(rèn)了165.42萬元的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。同時(shí)，根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)將資產(chǎn)賬面價(jià)值大于資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額計(jì)算遞延所得稅負(fù)債，交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值大于資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)而形成遞延所得稅負(fù)債41.35萬元，公允價(jià)值變動(dòng)收益為124.07萬元，而其2007年的凈利潤為172.64萬元（因其剛成立不久，項(xiàng)目還在開發(fā)中，只因出租房產(chǎn)形成少量利潤），對利潤的貢獻(xiàn)率達(dá)到71.87%。如果按照原規(guī)定進(jìn)行處理，將不確認(rèn)124.07萬元的利潤，房產(chǎn)公司2007年的凈利潤將會減少124.07萬元。

值得一提的是，如果房產(chǎn)公司將其持有的股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積中，不會影響利潤但會影響資產(chǎn)負(fù)債表。

三、應(yīng)對金融工具會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中出現(xiàn)問題的措施

1.應(yīng)用金融工具會計(jì)準(zhǔn)則中存在的問題。（1）從業(yè)人員素質(zhì)較低及教育培訓(xùn)體系滯后。由于金融資產(chǎn)、負(fù)債分類標(biāo)準(zhǔn)和核算要求的改變，以及公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入和應(yīng)用實(shí)際利率法確認(rèn)收益，會計(jì)人員所熟悉的會計(jì)理念和核算要求已經(jīng)發(fā)生了重大變化。會計(jì)人員既需要對知識進(jìn)行全面更新，又要充分發(fā)揮積極性、主動(dòng)性和創(chuàng)造性以有效解決新準(zhǔn)則體系實(shí)施過程中出現(xiàn)的新問題。衍生金融工具會計(jì)是很新的一個(gè)會計(jì)分支，國內(nèi)對它的研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于國際水平。相應(yīng)的專業(yè)培訓(xùn)如會計(jì)師事務(wù)所，缺乏這一方面的后續(xù)教育與培訓(xùn)，能輸送專業(yè)人員的機(jī)構(gòu)也沒有設(shè)置相關(guān)專業(yè)或課程。這種狀況直接導(dǎo)致我國從業(yè)人員水平的低下。會計(jì)的職能在于反映與監(jiān)督，若會計(jì)不能規(guī)范與引導(dǎo)金融交易的正常發(fā)展，對國家及各利益主體都將產(chǎn)生極大的危害。（2）與金融工具會計(jì)準(zhǔn)則相配套的會計(jì)軟件和會計(jì)資訊評鑒系統(tǒng)亟待更新。金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，導(dǎo)致目前應(yīng)用較為普遍的知名會計(jì)軟件無法適用，出現(xiàn)了新、舊會計(jì)科目無法對接、金融工具、衍生金融工具專用的賬頁格式無法在系統(tǒng)中設(shè)定、會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目無法歸類等問題。而網(wǎng)上資訊評鑒系統(tǒng)由于表內(nèi)項(xiàng)目的歸類無從參照，而無法形成新的財(cái)務(wù)分析評價(jià)指標(biāo)，使得原有的資訊評鑒系統(tǒng)無法滿足國際投資者對我國企業(yè)會計(jì)信息的需求，還由于人為的分類不當(dāng)引致財(cái)務(wù)分析評價(jià)指標(biāo)的失靈，而誤導(dǎo)境內(nèi)外投資者和債權(quán)人。（3）新會計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)政策存在差異。由于金融工具會計(jì)準(zhǔn)則是對原來的會計(jì)核算規(guī)范進(jìn)行較大調(diào)整而實(shí)施的，而稅務(wù)部門未進(jìn)行調(diào)整，使金融工具會計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)政策存在差異，如關(guān)于公允價(jià)值重估產(chǎn)生的利得是否繳納所得稅及采用實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)的利息收入的納稅問題等。（4）公允價(jià)值的獲取和使用有較大的難度。一是獲取公允價(jià)值缺少參考的標(biāo)準(zhǔn)，公允價(jià)值是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，很多金融交易是在活躍市場進(jìn)行的，市場的公開報(bào)價(jià)是確定公允價(jià)值的最優(yōu)依據(jù)，而我國的金融市場還不夠發(fā)達(dá)且欠規(guī)范，利率和匯率還未完全市場化，對沒有相關(guān)市場價(jià)格的金融工具則更是缺少相關(guān)的估值模型。從目前來看，參與國際金融交易的商業(yè)銀行，在編制會計(jì)報(bào)表時(shí)部分金融工具的公允價(jià)值大多是通過外部會計(jì)師詢價(jià)來確定的，因此運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量缺乏參考的標(biāo)準(zhǔn)。二是公允價(jià)值的確定還存在非市場因素的影響。由于公允價(jià)值的確定有賴于活躍市場上的報(bào)價(jià)或最近市場上的交易價(jià)格，抑或預(yù)期未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這些都需要主觀判斷。既然有主觀判斷，也就必然會不同程度地受到企業(yè)管理當(dāng)局和會計(jì)人員主觀意志的影響，而目前我國公司治理還存在許多缺陷，一些高管人員的道德水平和執(zhí)業(yè)能力也參差不齊，所有這些都會影響著公允價(jià)值的“公允”。三是全面引入公允價(jià)值計(jì)量可能會增加財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的波動(dòng)性，如貸款按實(shí)際利率法，以攤余成本計(jì)量，將使貸款資產(chǎn)的賬面價(jià)值及利潤除了受貸款方信用變化的影響，還將受到未來利率波動(dòng)的影響；又如衍生金融工具改為表內(nèi)核算，其公允價(jià)值的變動(dòng)會直接影響損益的變化。

2.企業(yè)應(yīng)采取的措施。（1）加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和系統(tǒng)的開發(fā)。在四項(xiàng)金融工具會計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中，其文字表達(dá)簡單抽象、過于西化，這對會計(jì)人員掌握新的會計(jì)政策，順利實(shí)施新舊會計(jì)處理的銜接是一種挑戰(zhàn)。實(shí)施金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的第一步是開展全體財(cái)會人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不僅要熟悉掌握現(xiàn)有的各項(xiàng)業(yè)務(wù)及其變化，更需要掌握金融衍生工具形成的相關(guān)業(yè)務(wù)，理解業(yè)務(wù)的流程和本質(zhì)，準(zhǔn)確定義業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)和負(fù)債，掌握公允價(jià)值的計(jì)算方法，提高財(cái)會人員的職業(yè)判斷水平，及時(shí)掌握市場行情，避免出現(xiàn)計(jì)量價(jià)值嚴(yán)重偏離公允價(jià)值的情況。同時(shí)在信息系統(tǒng)的研發(fā)上要加大投入，對于有市價(jià)的資產(chǎn)和負(fù)債，要能針對市場行情瞬息萬變的特點(diǎn)，開發(fā)相應(yīng)的信息系統(tǒng)?？蓞⒄栈鸬墓乐捣椒?，對于有市價(jià)的，通過相關(guān)系統(tǒng)與市場交易機(jī)構(gòu)進(jìn)行連接，實(shí)行自動(dòng)計(jì)量；對于無市價(jià)的，由系統(tǒng)設(shè)計(jì)相關(guān)模型，輸入現(xiàn)金流，計(jì)算其公允價(jià)值。（2）重新設(shè)計(jì)會計(jì)科目體系和會計(jì)核算方法。根據(jù)金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的要求可以增加相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債及價(jià)值變動(dòng)科目，并按業(yè)務(wù)品種增設(shè)明細(xì)科目，改進(jìn)會計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)，在資產(chǎn)負(fù)債表中增加金融資產(chǎn)估價(jià)增值，在損益表中增加公允價(jià)值變動(dòng)損益，增設(shè)反映公允價(jià)值變動(dòng)的明細(xì)情況表和充分披露金融衍生工具信息的補(bǔ)充報(bào)表等。（3）成立有關(guān)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與稅收標(biāo)準(zhǔn)差異的協(xié)調(diào)小組。對于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與稅收標(biāo)準(zhǔn)的差異，可成立專門的協(xié)調(diào)小組，必要時(shí)也可以調(diào)整相關(guān)的政策。由于稅法目標(biāo)和會計(jì)目標(biāo)的不同，兩者的差異是必然存在的。但在不違背兩個(gè)基本目標(biāo)的前提下，如何使兩者的差異保持一個(gè)“合理的度”，需要準(zhǔn)則制定部門和稅務(wù)部門認(rèn)真思考，盡快解決稅收與會計(jì)準(zhǔn)則差異較大的問題，使會計(jì)工作從大量的納稅調(diào)整事項(xiàng)中擺脫出來，提高財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)稅收政策與會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)發(fā)展。（4）制定公允價(jià)值估值技術(shù)。就目前而言，公允價(jià)值有效獲取和使用的主要障礙來自于公允價(jià)值執(zhí)行的環(huán)境基礎(chǔ)，為避免市場存在被操縱的風(fēng)險(xiǎn)，解決的方法是：其一，繼續(xù)深化金融改革，規(guī)范金融交易，逐步形成充分競爭的市場環(huán)境，完善金融產(chǎn)品價(jià)格形成機(jī)制；其二，借鑒美國“公允價(jià)值計(jì)量”的方法，建立公允價(jià)值估價(jià)的等級系統(tǒng)，將公允價(jià)值根據(jù)其估價(jià)所依據(jù)的信息不同分為三個(gè)等級。一級估價(jià)所參照信息是相同資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場報(bào)價(jià)，并且該報(bào)價(jià)不得加以調(diào)整；二級估價(jià)所依據(jù)的信息是相似資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場報(bào)價(jià)，此報(bào)價(jià)可以根據(jù)計(jì)量標(biāo)的與參照標(biāo)的的差異程度進(jìn)行調(diào)整；三級估價(jià)是使用與市場途徑、收益途徑和成本途徑相協(xié)調(diào)的多種估價(jià)技術(shù)進(jìn)行估價(jià)的結(jié)果。在公允價(jià)值估價(jià)過程中，要求企業(yè)優(yōu)先選用一級估價(jià)，只有在一級估價(jià)所依據(jù)的信息無法獲得的情況下，才允許企業(yè)進(jìn)行二級估價(jià)。三級估價(jià)是相同或相似資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場均無法獲得情況下的最后選擇，這樣可以使企業(yè)最大限度地依據(jù)活躍市場信息，最小限度地參照企業(yè)自己的判斷。（5）完善公司治理，增強(qiáng)內(nèi)部控制的有效性。通過企業(yè)改革，改善公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)，提高會計(jì)人員的道德水平和執(zhí)業(yè)能力，逐步消除企業(yè)原會計(jì)規(guī)范與金融工具會計(jì)準(zhǔn)則接軌過程中的限制性因素，為全面實(shí)施金融工具會計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)造良好的執(zhí)行基礎(chǔ)。

總之，金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)建在會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際化方面邁出了關(guān)鍵的一步，為我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)向國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同提供了良機(jī)。企業(yè)應(yīng)高度重視金融工具會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施可能帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，努力將其運(yùn)用到本單位會計(jì)實(shí)踐中，向各類會計(jì)信息的使用者提供符合準(zhǔn)則要求的高質(zhì)量的會計(jì)信息。

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（作者單位：寧波遠(yuǎn)東資信評估有限公司浙江寧波315040）

（責(zé)編：鄭釗）