新租賃會(huì)計(jì)探析

蘇少華

摘要：本文在回顧現(xiàn)有租賃會(huì)計(jì)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，分析了目前租賃會(huì)計(jì)存在的不足，并基于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IAsB)與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(PA8B)聯(lián)合發(fā)布的租賃會(huì)計(jì)之初步意見(jiàn)討論稿，對(duì)其提出的新租賃會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行詳細(xì)分析和探討，以期能有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)性和可比性，為報(bào)表使用者提供更透明的財(cái)務(wù)報(bào)表之目標(biāo)的達(dá)成。

關(guān)鍵詞：租賃會(huì)計(jì)；資產(chǎn)使用權(quán)；租金支付義務(wù)

一、現(xiàn)行準(zhǔn)則概述

租賃是企業(yè)非常重要的融資來(lái)源之一，它可以使企業(yè)以相對(duì)低的成本快速地獲取相關(guān)資產(chǎn)的使用權(quán)，解決融資難的問(wèn)題?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(如CAS21、IASl7、SFASl3)規(guī)定的租賃業(yè)務(wù)的普遍會(huì)計(jì)處理方法為：將租賃按一定的標(biāo)準(zhǔn)分為融資租賃(SFASl3稱為資本租賃)和經(jīng)營(yíng)租賃，并規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理方法：對(duì)融資租賃，承租人視同向外部借款融資購(gòu)買資產(chǎn)處理，對(duì)租賃產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)相應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債；對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃，承租人無(wú)需將租賃資產(chǎn)資本化，而是將應(yīng)付租金在租賃期間按一定方法進(jìn)行費(fèi)用化。上述會(huì)計(jì)處理方法是基于如下假設(shè)；融資租賃，不同于經(jīng)營(yíng)租賃，其性質(zhì)更接近于借款購(gòu)買一項(xiàng)資產(chǎn)，因此必須在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)。如此可知，目前只有融資租賃被確認(rèn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，而經(jīng)營(yíng)租賃成為表外項(xiàng)目。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理不足

租賃會(huì)計(jì)的作用是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者展現(xiàn)完整的易于理解的租賃活動(dòng)。目前將租賃業(yè)務(wù)人為地拆分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃并分別采取不同會(huì)計(jì)處理方法的做法產(chǎn)生的主要問(wèn)題有：

第一，重大經(jīng)營(yíng)租賃活動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響未得到全面完整的反映；報(bào)表使用者無(wú)法在現(xiàn)有準(zhǔn)則條件下獲取足夠的關(guān)于重大經(jīng)營(yíng)租賃的信息。

第二，對(duì)融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃采取兩種完全不同的會(huì)計(jì)處理方式，將導(dǎo)致相同或類似的交易采用不同會(huì)計(jì)處理的后果，將降低財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性和透明度。

第三，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為有意選擇較有利的會(huì)計(jì)處理方法甚至操縱會(huì)計(jì)處理方法者提供了機(jī)會(huì)(如，財(cái)務(wù)報(bào)表提供者能夠通過(guò)租賃條款安排而選擇對(duì)自身有利的會(huì)計(jì)處理)；由于經(jīng)營(yíng)租賃作為表外融資項(xiàng)目，將加大報(bào)表使用者理解報(bào)表信息的難度。

舉例來(lái)說(shuō)，上述問(wèn)題就常常存在于房產(chǎn)租賃行業(yè)：房產(chǎn)租賃普遍存在于零售、酒店、連鎖餐飲、銀行等各行業(yè)，租賃期普遍相當(dāng)長(zhǎng)(通常為5～15年甚至20年)但通常尚未達(dá)到現(xiàn)行融資租賃要求(即租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分如75％)，且租賃合同通常是不可撤銷的，在雙方簽訂租賃合同和出租方交付租賃房產(chǎn)后，承租方即享有在租賃期間使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利并承擔(dān)按期支付租金的義務(wù)，且上述資產(chǎn)使用價(jià)值和應(yīng)付租金通常金額都是比較重大的。

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)將其分類為經(jīng)營(yíng)租賃，采用表外反映資產(chǎn)使用權(quán)與租金支付義務(wù)，但由于該資產(chǎn)使用權(quán)與租金支付義務(wù)通常對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響，采用報(bào)表反映將低估資產(chǎn)和負(fù)債，削弱財(cái)務(wù)報(bào)表的使用價(jià)值(如相關(guān)性和可比性)，影響報(bào)表使用者的判斷。

三、租賃會(huì)計(jì)新方法簡(jiǎn)介

基于上述問(wèn)題，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)聯(lián)合開(kāi)展研究項(xiàng)目，擬對(duì)租賃會(huì)計(jì)進(jìn)行統(tǒng)一，并于2009年3月聯(lián)合發(fā)布租賃會(huì)計(jì)初步意見(jiàn)(Leases－Prelimi-nary Views)的討論稿(Discussion draft)，對(duì)租賃業(yè)務(wù)采用統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理方法的設(shè)想提出初步意見(jiàn)和設(shè)想方案。

本次初步意見(jiàn)的原則主要是：不再對(duì)租賃業(yè)務(wù)區(qū)分為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，由于租賃合同產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)符合準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的定義，因此不論融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，都將納入資產(chǎn)負(fù)債表范圍，確認(rèn)相應(yīng)資產(chǎn)和負(fù)債；初步意見(jiàn)將這種方法稱之為使用權(quán)模式(right-of-use model)，若得到采用將對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生重大影響，同時(shí)融資租賃關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量也會(huì)受到影響。

四、租賃會(huì)計(jì)新方法應(yīng)用探討

初步意見(jiàn)對(duì)于租賃會(huì)計(jì)新方法的探討，為我們開(kāi)辟了一個(gè)新思路，也為租賃會(huì)計(jì)新方法搭建了一個(gè)新框架。下文將在此基礎(chǔ)上進(jìn)行分析并提出自己的意見(jiàn)。

1租賃各方的權(quán)利義務(wù)分析

2資產(chǎn)負(fù)債定義分析

承租人享有的資產(chǎn)使用權(quán)符合資產(chǎn)的三個(gè)特征：首先，承租人盡管不擁有資產(chǎn)所有權(quán)，但在不可撤銷合同情況下，承租人在租賃期內(nèi)具有合同賦予的排他性使用資產(chǎn)權(quán)利，可以視為控制該資產(chǎn)。其次，通常資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益可以通過(guò)使用和出售兩個(gè)途徑，租賃資產(chǎn)作為一種經(jīng)濟(jì)資源，承租人在租賃期內(nèi)使用該資產(chǎn)，將會(huì)直接或間接導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入，說(shuō)明承租人通過(guò)使用途徑實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值；第三，承租人獲取資產(chǎn)使用權(quán)是通過(guò)與出租人協(xié)商談判并簽訂租賃合同實(shí)現(xiàn)的，是由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的。因此，承租人的資產(chǎn)使用權(quán)符合資產(chǎn)的定義。

承租人的租金支付義務(wù)符合負(fù)債的三個(gè)特征：首先，在簽訂了不可撤銷合同和出租人按時(shí)交付租賃資產(chǎn)情況下，承租人無(wú)論是否使用租賃資產(chǎn)，均附有合同義務(wù)按時(shí)足額支付租金除非其中一方違約而造成合同無(wú)法履行，故屬于承租人承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；其次，承租人在履行合同支付租金時(shí)，毫無(wú)疑問(wèn)將會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出；第三，承租人支付租金的義務(wù)是由于與出租人簽訂了租賃合同而導(dǎo)致，是由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的。因此，承租人的租金支付義務(wù)符合負(fù)債的定義。

承租人的資產(chǎn)歸還義務(wù)不完全符合負(fù)債的三個(gè)特征。首先，租賃合同期滿承租人具有及時(shí)歸還租賃資產(chǎn)的合同義務(wù)，屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)；其次，由于承租人只享有租賃期內(nèi)的資產(chǎn)使用權(quán)而不擁有資產(chǎn)所有權(quán)，從租賃期滿起租賃資產(chǎn)的剩余經(jīng)濟(jì)壽命由出租人擁有，承租人歸還租賃資產(chǎn)不構(gòu)成經(jīng)濟(jì)利益的流出；第三，承租人歸還資產(chǎn)義務(wù)是由于與出租人簽訂了租賃合同而導(dǎo)致，是由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的。由于不符合第二個(gè)特征，因此不符合負(fù)債的定義。

但是若承租人在履行資產(chǎn)歸還義務(wù)時(shí)將導(dǎo)致費(fèi)用的發(fā)生如運(yùn)輸費(fèi)用等，則滿足第二個(gè)特征，因此符合負(fù)債的定義，此類型的負(fù)債可適用或有事項(xiàng)準(zhǔn)則(CASl3、IAS37)。

綜上所述，由租賃合同產(chǎn)生的承租人主要權(quán)利義務(wù)為資產(chǎn)使用權(quán)和租金支付義務(wù)，均符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，因此必須加以會(huì)計(jì)確認(rèn)。

3承租人會(huì)計(jì)處理

(1)資產(chǎn)使用權(quán)的初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量。常見(jiàn)的租賃資產(chǎn)為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)，因此對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)使用權(quán)通產(chǎn)不符合金融資產(chǎn)的定義。目前外購(gòu)和自行建造固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)一般采用歷史成本，換入固定資產(chǎn)以公允價(jià)值確認(rèn)。

對(duì)資產(chǎn)使用權(quán)的初始確認(rèn)可以選擇的成本法和公允價(jià)值法。外購(gòu)資產(chǎn)是購(gòu)買人支付代價(jià)獲取資產(chǎn)的全部經(jīng)濟(jì)壽命，而租賃是承租人支付一定期間租金的代價(jià)獲取資產(chǎn)一定期間的使用權(quán)，區(qū)別為可使用期的長(zhǎng)短和代價(jià)的大??；從這個(gè)角度看，可以采用成本法進(jìn)行計(jì)量，具有與其它準(zhǔn)則保持一致、運(yùn)用簡(jiǎn)便的優(yōu)點(diǎn)。

可以帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入才能確認(rèn)為資產(chǎn)，其價(jià)值理論上

應(yīng)等于其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，在現(xiàn)時(shí)體現(xiàn)為該資產(chǎn)的公允價(jià)值；從這個(gè)角度看，可以采用公允價(jià)值法進(jìn)行計(jì)量?？梢钥闯?，假設(shè)不存在非理性因素情況下，在當(dāng)前市場(chǎng)條件下達(dá)成的租賃交易應(yīng)該是公允的，因此資產(chǎn)使用權(quán)的成本也是在租賃開(kāi)始日對(duì)公允價(jià)值的合理估計(jì)。因此初步意見(jiàn)認(rèn)為采用成本確認(rèn)，且等于以承租人增量借款利率折現(xiàn)的租賃付款額現(xiàn)值。因此，資產(chǎn)使用權(quán)與租金支付義務(wù)的初始確認(rèn)金額一致。

資產(chǎn)使用權(quán)作為一項(xiàng)資產(chǎn)，在租賃期間為承租人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，而自身價(jià)值隨著資產(chǎn)使用和租賃期的流逝而減少，因此應(yīng)該通過(guò)折舊或攤銷的方式體現(xiàn)其價(jià)值的降低。根據(jù)受益情況，應(yīng)在租賃期或壽命期較短時(shí)間內(nèi)進(jìn)行折舊攤銷。我們注意到，承租人通過(guò)使用途徑實(shí)現(xiàn)租賃資產(chǎn)的價(jià)值，與使用其他資產(chǎn)創(chuàng)造價(jià)值并無(wú)本質(zhì)區(qū)別，因此租賃資產(chǎn)應(yīng)該根據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)不同而采用不同準(zhǔn)則，例如租賃資產(chǎn)如為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，則可采用成本模式或價(jià)值重估模式，如為投資性房產(chǎn)，則可采用成本模式或公允價(jià)值模式，如此可以使得各準(zhǔn)則之間的會(huì)計(jì)處理一致。我們認(rèn)為目前初步意見(jiàn)擬將成本法作為資產(chǎn)使用權(quán)的唯一方法，將造成準(zhǔn)則之間的差異，從而降低財(cái)務(wù)信息的可比性和可理解性。

(2)租金支付義務(wù)的初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量。根據(jù)準(zhǔn)則，金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。租金支付義務(wù)和應(yīng)收租金具有對(duì)應(yīng)關(guān)系，構(gòu)成一項(xiàng)金融負(fù)債和一項(xiàng)金融資產(chǎn)。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類是其確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)，初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，后續(xù)計(jì)量可以選擇公允價(jià)值計(jì)量或攤余成本計(jì)量。

租金支付義務(wù)以租賃開(kāi)始日的公允價(jià)值作為初始計(jì)量，無(wú)疑是比較合理的，既可以與金融工具準(zhǔn)則一致，又反映了當(dāng)前市場(chǎng)條件。由于在大部分情況下，承租人無(wú)法直接獲得租金支付義務(wù)的公允價(jià)值，那么常用的替代方法就是采用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估值方法。初步意見(jiàn)建議采用承租人的增量借款利率是合理的，因?yàn)閷?duì)承租人而言，租賃內(nèi)含利率一般無(wú)法獲得。我們注意到，增量借款利率實(shí)際是要考慮承租人信用等級(jí)、租賃期民短、借款保障的性質(zhì)和質(zhì)量等因素的，即承租人在同等情況下向金融機(jī)構(gòu)借款的利率。在此，可以考慮增加目前國(guó)內(nèi)常用的折現(xiàn)利率，如同期銀行貸款利率等。因此可以認(rèn)為，租賃付款額現(xiàn)值是對(duì)租金支付義務(wù)公允價(jià)值的合理估計(jì)。

租金支付義務(wù)后續(xù)計(jì)量時(shí)，若采用公允價(jià)值，由于一般無(wú)法直接獲取公允價(jià)值的信息，需要根據(jù)具體情況的變化，運(yùn)用預(yù)期現(xiàn)金流量和市場(chǎng)利率進(jìn)行計(jì)算，成本較高且較復(fù)雜。若運(yùn)用攤余成本，則與多數(shù)非衍生金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量一致，且運(yùn)用簡(jiǎn)便，成本較低。目前金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量與其分類密切相關(guān)的，租金支付義務(wù)屬于非衍生的其他金融負(fù)債，應(yīng)采用攤余成本。但是對(duì)負(fù)債的后續(xù)計(jì)量若只允許采用攤余成本，則與其他準(zhǔn)則不符，因此盡管成本較高，但由于公允價(jià)值信息具有更高的相關(guān)性，可增加公允價(jià)值模式作為企業(yè)選擇方案。

五、對(duì)新租賃會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)

會(huì)計(jì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的記錄和反映，它的發(fā)展趨勢(shì)總是朝向盡可能提供更加可靠相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。初步意見(jiàn)除對(duì)上述簡(jiǎn)單的租賃業(yè)務(wù)分析外，還對(duì)附選擇權(quán)、或有租金及擔(dān)保余值等復(fù)雜情況進(jìn)行了分析，當(dāng)然還對(duì)某些方面的問(wèn)題尚未提出明確意見(jiàn)，如：初始直接費(fèi)用、租賃資產(chǎn)減值、租賃激勵(lì)、條款修改、含服務(wù)的租賃合同等問(wèn)題的處理及出租人會(huì)計(jì)處理等。

盡管新租賃會(huì)計(jì)初步意見(jiàn)對(duì)一部分問(wèn)題尚未明確處理方法，但其為消除目前兩種會(huì)計(jì)處理方法提出了新思路，有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性和可比性，杜絕會(huì)計(jì)方法操縱，為報(bào)表使用者提供更透明的財(cái)務(wù)報(bào)表。

通過(guò)上述分析，可以看出新租賃會(huì)計(jì)(即對(duì)取消現(xiàn)行兩種會(huì)計(jì)處理方法的嘗試)具有如下優(yōu)點(diǎn)：

第一，目前根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則分類為經(jīng)營(yíng)租賃的，根據(jù)新租賃會(huì)計(jì)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)使用權(quán)和租金支付義務(wù)，可以使經(jīng)營(yíng)租賃得到全面完整地反映，便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者閱讀理解、獲取信息。

第二，對(duì)所有的租賃業(yè)務(wù)運(yùn)用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，可以提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

第三，新方法降低了財(cái)務(wù)報(bào)表提供者通過(guò)租賃條款安排而選擇對(duì)自身有利的會(huì)計(jì)處理的機(jī)會(huì)，將表外融資項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)租賃列入表內(nèi)。