田 野

摘要：我國(guó)財(cái)政部2006年2月頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍。本文對(duì)新準(zhǔn)則中公允價(jià)值對(duì)企業(yè)利潤(rùn)與納稅的影響。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；利稅

一、應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量對(duì)利潤(rùn)的影響

1應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量對(duì)上市公司利潤(rùn)的影響

新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換，如果具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，進(jìn)入企業(yè)利潤(rùn)表，而不再計(jì)入資本公積金。由于引入了公允價(jià)值，有可能會(huì)增加上市公司的利潤(rùn)。

例如某公司持有哈爾濱市某房產(chǎn)在2002年買入時(shí)價(jià)值4000萬(wàn)元。隨著近幾年哈爾濱市房地產(chǎn)價(jià)格大幅飆升，該房產(chǎn)的市值已高達(dá)5000萬(wàn)元。現(xiàn)在該公司將該房產(chǎn)換出，如果按照原來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，仍將以4000萬(wàn)元的賬面價(jià)值來(lái)計(jì)算?，F(xiàn)在，采用新準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)算，則會(huì)產(chǎn)生1000萬(wàn)元的利潤(rùn)。對(duì)投資者而言，這是非常有好處的。

2應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量對(duì)債務(wù)重組公司利潤(rùn)的影響

在新準(zhǔn)則債務(wù)重組準(zhǔn)則中，詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組中采用公允價(jià)值的情況：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之問(wèn)的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本)，股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的人賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。綜上，債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，一旦債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利潤(rùn)將直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤(rùn)表。

3應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量對(duì)投資性房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)影響

對(duì)于投資性房地產(chǎn)新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量對(duì)有條件適用此方法的企業(yè)業(yè)績(jī)將產(chǎn)生較大影響。由于過(guò)去投資性房地產(chǎn)以歷史成本計(jì)價(jià)，多數(shù)賬面價(jià)值大大低于其公允價(jià)值，采用公允價(jià)值模式后，因我國(guó)目前房地產(chǎn)持續(xù)活躍，公允價(jià)值將普遍高于賬面價(jià)值。且在此方法下，企業(yè)不需計(jì)提折舊或攤銷，因此，如果采用此方法，企業(yè)賬面利潤(rùn)將大幅上升，資產(chǎn)、所有者權(quán)益也將有較大幅度增加。但是，公允價(jià)值計(jì)量是把雙刃劍，由于房地產(chǎn)市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)較大，在地產(chǎn)價(jià)格下跌時(shí)，有關(guān)企業(yè)的業(yè)績(jī)也會(huì)大幅下降。

4應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量對(duì)被并購(gòu)企業(yè)利潤(rùn)影響

非同一控制下企業(yè)合并，在購(gòu)買法下，被收購(gòu)資產(chǎn)以公允價(jià)值入賬，會(huì)使資產(chǎn)總額增加，但以后年度攤銷額會(huì)較大，且購(gòu)買法形成的商譽(yù)會(huì)引起以后年度商譽(yù)減值費(fèi)用增加。因此，正常情況下，購(gòu)買法會(huì)使企業(yè)總資產(chǎn)增加，而以后年度利潤(rùn)會(huì)降低，而凈資產(chǎn)收益率也會(huì)較低。對(duì)正商譽(yù)不作攤銷，而是作減值測(cè)試會(huì)給企業(yè)業(yè)績(jī)有一定影響。新準(zhǔn)則中，在被并購(gòu)企業(yè)無(wú)大幅波動(dòng)年度，商譽(yù)不作減值，企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)會(huì)較原規(guī)定下提高，而在被并購(gòu)企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作出現(xiàn)明顯不利時(shí)，商譽(yù)大幅減值，企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)將可能大幅降低。如果出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)，將不再逐年進(jìn)入損益，而是一次性計(jì)入當(dāng)期損益，因企業(yè)重組而有大量企業(yè)合并所形成的商譽(yù)的資產(chǎn)優(yōu)質(zhì)企業(yè)，將會(huì)出現(xiàn)對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)積極影響，商譽(yù)減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額，當(dāng)期利潤(rùn)將增加。

二、應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)納稅的影響

1應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)納稅的影響

我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定：對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，交易雙方均要視同銷售處理，申報(bào)和繳納相關(guān)稅費(fèi)。如果換出的是存貨，應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，銷售價(jià)格應(yīng)參照同類同期產(chǎn)品的計(jì)稅價(jià)格；沒(méi)有參照價(jià)格的，應(yīng)按成本加合理利潤(rùn)的方法組成計(jì)稅價(jià)格；如果換出的是不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算交納營(yíng)業(yè)稅；在計(jì)算交納所得稅時(shí)，按照計(jì)稅價(jià)與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。新準(zhǔn)則中，企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值和對(duì)當(dāng)期損益的確認(rèn)，使得會(huì)計(jì)上確認(rèn)的金額和稅務(wù)上的應(yīng)稅金額更趨近。稅務(wù)征收中，企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值可以作為視同銷售金額確認(rèn)的重要參考信息，同樣應(yīng)用公允價(jià)值而出現(xiàn)的當(dāng)期損益也是確認(rèn)企業(yè)當(dāng)期應(yīng)稅收入的一個(gè)重要參考信息。當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換涉及固定資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)可以應(yīng)用固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值進(jìn)行稅務(wù)籌劃。如當(dāng)企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值對(duì)換人固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值較高，則其各期折舊費(fèi)用將較高，降低各期利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅、減少或延遲企業(yè)現(xiàn)金流出的目的。

2應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量對(duì)債務(wù)重組業(yè)務(wù)納稅的影響

在債務(wù)重組較易發(fā)生時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定若交換資產(chǎn)涉及固定資產(chǎn)，應(yīng)用公允價(jià)值將會(huì)影響固定資產(chǎn)入賬價(jià)值，每期的折舊費(fèi)用；進(jìn)而影響企業(yè)的當(dāng)期收益和所得稅額及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流出。我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定：債務(wù)人以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)時(shí)，支付的現(xiàn)金低于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)入收入總額，直接調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)低償債務(wù)的，納稅影響分為兩個(gè)部分，一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，二是超過(guò)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的債務(wù)重組收益，這都應(yīng)調(diào)整當(dāng)期所得。但若債務(wù)人發(fā)生重組損失計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)不得在稅前扣除。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)確認(rèn)債務(wù)重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)和稅法規(guī)定是一致的，可以為稅務(wù)征管中直接應(yīng)用。比較原準(zhǔn)則而已，新準(zhǔn)則中應(yīng)用公允價(jià)值有利于稅務(wù)讓管工作開(kāi)展。