曾強安

【摘要】 由于會計與稅法對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的出發(fā)點不同，導(dǎo)致會計與稅法對分期收款銷售商品收入的確認(rèn)存在差異，企業(yè)因此可就分期收款銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅籌劃。本文用實例簡要闡述了分期收款銷售業(yè)務(wù)的會計核算及涉稅籌劃。

【關(guān)鍵詞】 分期收款；銷售；核算；籌劃

會計與稅法對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的出發(fā)點不同，財會人員應(yīng)在掌握會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，熟練運用稅法的有關(guān)規(guī)定，為企業(yè)爭取納稅上的利益。會計與稅法對分期收款銷售商品收入的確認(rèn)存在差異， 筆者用實例對其會計處理及涉稅籌劃作一簡要闡述。

一、分期收款銷售業(yè)務(wù)會計核算

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定， 企業(yè)采取分期收款方式銷售商品實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的， 應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定商品銷售收入金額， 應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額， 在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，沖減財

務(wù)費用。其中實際利率是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時利率， 或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率。

核算分期收款銷售業(yè)務(wù)需要設(shè)置“長期應(yīng)收款”、“未實現(xiàn)融資收益”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅”等會計賬戶。

[例1]20×6年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價格為2 000

萬元，分4次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1 560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為

1 700萬元。假定甲公司發(fā)出商品時開具全額增值稅專用發(fā)票，并于當(dāng)天收到增值稅額340萬元。

甲公司應(yīng)收款項的公允價值為其大型設(shè)備的現(xiàn)銷價格

1 700萬元，與合同約定金額2 000萬元相差較大，故應(yīng)采取公允價值確定該大型設(shè)備的銷售收入金額。

用未來4年收款額的現(xiàn)值=商品現(xiàn)銷價格，即500×（P/A ，i，4）=1 700，采用插值法求得折現(xiàn)率i=6.84%。則每期沖減財務(wù)費用的金額如表1所示。

根據(jù)表1的計算結(jié)果，甲公司各期的會計處理如下：

1.20×6年1月1日銷售實現(xiàn)時

借：長期應(yīng)收款2 000萬元

銀行存款340萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 700萬元

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 340萬元

未實現(xiàn)融資收益300萬元

借：主營業(yè)務(wù)成本1 560萬元

貸：庫存商品1 560萬元

2.各年末收款的賬務(wù)處理

借：銀行存款500 萬元

貸：長期應(yīng)收款 500萬元

3.20×6年12月31日攤銷未實現(xiàn)融資收益

借：未實現(xiàn)融資收益116.28萬元

貸：財務(wù)費用116.28萬元

20×7年12月31日攤銷未實現(xiàn)融資收

借：未實現(xiàn)融資收益90.03萬元

貸：財務(wù)費用 90.03萬元

20×8年12月31日攤銷未實現(xiàn)融資收益

借：未實現(xiàn)融資收益61.99萬元

貸：財務(wù)費用61.99萬元

20×9年12月31日攤銷未實現(xiàn)融資收

借：未實現(xiàn)融資收益31.70 萬元

貸：財務(wù)費用 31.70萬元

二、分期收款銷售業(yè)務(wù)增值稅籌劃

根據(jù)稅法規(guī)定， 增值稅計稅依據(jù)的銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用。價外費用是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費及其他各種性質(zhì)的價外收費。凡隨同銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的價外費用，無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納增值稅。

具有融資性質(zhì)的分期收款銷售貨物， 應(yīng)收的合同或協(xié)議價款高于其公允價值的部分， 實質(zhì)是價外收取的延期付款利息，按會計準(zhǔn)則規(guī)定計入未實現(xiàn)融資收益，分期攤銷沖減財務(wù)費用，但根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納增值稅。

按稅法規(guī)定，采取分期收款方式銷售貨物，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同約定的收款日期的當(dāng)天， 即按合同或協(xié)議約定的收款日期和收款金額分期確認(rèn)應(yīng)稅收入，分期計算繳納增值稅。在實際操作中，企業(yè)往往在銷售時就開具增值稅專用發(fā)票，將發(fā)票送交購買方，從而開始計算到期日，而稅法規(guī)定，對已開具增值稅專用發(fā)票的貨物銷售，要及時足額計入當(dāng)期銷售額計稅，這會造成納稅期提前。所以，采取分期收款方式銷售貨物時， 如果相應(yīng)增值稅不能一次收回而是隨貨款分期收回，為了不占用自有資金繳納增值稅，則于合同約定收款日分期開具增值稅專用發(fā)票，分期繳納增值稅，以減少資金占用利息。

[例2] 如[例1]，假定銷售當(dāng)期不能收回全部價款的增值稅，而是分期收回貨款及增值稅，則應(yīng)于合同約定收款日開具增值稅專用發(fā)票，計算當(dāng)期銷項稅額，賬務(wù)處理如下：

20×6年1月1日銷售實現(xiàn)時

借：長期應(yīng)收款 2 000萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 700萬元

未實現(xiàn)融資收益300萬元

合同約定各年年末收款時，開具增值稅專用發(fā)票

借：銀行存款585萬元

貸：長期應(yīng)收款500萬元

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）85萬元

未實現(xiàn)融資收益各期攤銷的賬務(wù)處理同[例1]所述。

如果在貨物發(fā)出時開具增值稅專用發(fā)票，則于20×6年1月1日確認(rèn)應(yīng)稅收入2 000萬元，全額計算應(yīng)繳增值稅；如果于每年12月31日開具增值稅專用發(fā)票，分四年于每年年末計算繳納增值稅，則納稅期延后1—4年，減少了資金占用利息。

三、分期收款銷售業(yè)務(wù)所得稅籌劃及會計處理

具有融資性質(zhì)的分期收款銷售貨物，其收款期通常超過3年，根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)按其公允價值于銷售時一次確認(rèn)銷售收入，分期確認(rèn)融資收益，沖減財務(wù)費用。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。會計與所得稅法對分期收款銷售收入確認(rèn)時間不一致，企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅申報時，需要將收入和相應(yīng)成本進(jìn)行納稅調(diào)整，將需要調(diào)整的金額分別填入所得稅納稅申報表附表四《納稅調(diào)整增加項目明細(xì)表》或附表五《納稅調(diào)整減少項目明細(xì)表》中，并將該附表中的有關(guān)數(shù)據(jù)填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》中，據(jù)此計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計算當(dāng)期應(yīng)納所得稅。

對分期收款銷售業(yè)務(wù)，企業(yè)除進(jìn)行所得稅納稅籌劃外，還須按會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行所得稅會計核算。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定對所得稅會計核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)， 通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)， 對于兩者之間的差異分別按納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

企業(yè)如果按所得稅法規(guī)定，分期收款銷售時按合同約定的收款日期和收款金額分期確定應(yīng)稅收入，則相應(yīng)的成本也應(yīng)分期扣除，從而引起資產(chǎn)負(fù)債表中長期應(yīng)收款和存貨的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)，其所得稅會計處理如例3。

[例3] 續(xù)[例1]假設(shè)甲公司未對該分期收款銷售業(yè)務(wù)的相關(guān)資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，所得稅稅率為25%，各年稅前會計利潤為1 000萬元，估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異，企業(yè)納稅申報時根據(jù)稅法規(guī)定分期確定應(yīng)稅收入并分期扣除相應(yīng)成本，則該項業(yè)務(wù)各期的所得稅會計處理如下：

1.20×6年12月31日，按會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的長期應(yīng)收款賬面價值為1 316.28萬元（2 000-500-183.72）；按稅法規(guī)定分期確定的應(yīng)稅收入500萬元已全部收回，其計稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異1 316.28萬元，遞延所得稅負(fù)債=1 316.28×25%=329.07萬元。

該大型設(shè)備（存貨）期末賬面價值為0；其計稅基礎(chǔ)為

1 170萬元（1 560-1 560/4），產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異1 170萬元，遞延所得稅資產(chǎn)=1 170×25%=292.5萬元。

當(dāng)期應(yīng)交所得稅=[1 000-1 316.28+1 170] × 25%=

213.43萬元。

遞延所得稅=（329.07-0）-（292.5-0）=36.57萬元。

當(dāng)期所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅=

213.43+36.57=250萬元。

會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)292.5萬元

所得稅費用250萬元

貸：應(yīng)交稅費——所得稅 213.43萬元

遞延所得稅負(fù)債 329.07萬元

2.20×7年12月31日，長期應(yīng)收款賬面價值為906.31 萬元（2 000-1 000-93.69），計稅基礎(chǔ)為0，應(yīng)納稅暫時性差異906.31萬元，期末遞延所得稅負(fù)債=906.31×25%=

226.577 5萬元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債102.492 5萬元（329.07-226.577 5）。

該大型設(shè)備期末賬面價值為0，計稅基礎(chǔ)為780萬元

（1 560-390×2），可抵扣暫時性差異為780萬元，期末遞延所得稅資產(chǎn)=780×25%=195萬元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)97.5萬元（292.5-195）。

當(dāng)期應(yīng)交所得稅=[1 000+409.97-390] ×25%=

254.992 5萬元。

遞延所得稅=（226.577 5-329.07）-（195-292.5）=

-4.992 5萬元。

當(dāng)期所得稅費用=254.992 5-4.992 5=250萬元。

借： 遞延所得稅負(fù)債102.492 5萬元

所得稅費用 250萬元

貸：應(yīng)交稅費——所得稅 254.992 5萬元

遞延所得稅資產(chǎn) 97.5萬元

3.20×8年12月31日，長期應(yīng)收款賬面價值為468.3萬元（2 000-1 500-31.7），計稅基礎(chǔ)為0，應(yīng)納稅暫時性差異468.3萬元，期末遞延所得稅負(fù)債117.075萬元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債109.502 5萬元（226.577 5-117.075）。

該大型設(shè)備期末賬面價值為0，期末計稅基礎(chǔ)為390萬元（1 560-390×3），可抵扣暫時性差異為390萬元，期末遞延所得稅資產(chǎn)=390×25%=97.5萬元,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)97.5萬元（195-97.5）。

當(dāng)期應(yīng)交所得稅=[1 000+438.01-390]×25%=

262.002 5萬元。

遞延所得稅=（117.075-226.577 5）-（97.5-195）=

-109.502 5 +97.5=-12.002 5萬元。

當(dāng)期所得稅費用=262.002 5-12.002 5=250萬元。

會計分錄如下：

借：遞延所得稅負(fù)債109.502 5萬元

所得稅費用 250萬元

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 97.5萬元

應(yīng)交稅費——所得稅 262.002 5萬元

4.20×9年12月31日，長期應(yīng)收款賬面價值為0萬元（2 000-2 000-0），計稅基礎(chǔ)為0，應(yīng)納稅暫時性差異0，期末遞延所得稅負(fù)債為0，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債117.075萬元（117.075-0）。

該大型設(shè)備期末賬面價值為0，期末計稅基礎(chǔ)為0

（1 560- 390 ×4），可抵扣暫時性差異為0，期末遞延所得稅資產(chǎn)為0，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)97.5萬元（97.5-0）。

當(dāng)期應(yīng)交所得稅=[1 000+468.3-390]×25%=

269.575萬元。

遞延所得稅=（0-117.075）-（0-97.5）=-19.575萬元。

當(dāng)期所得稅費用=269.575-19.575=250萬元。

會計分錄如下：

借：遞延所得稅負(fù)債117.075萬元

所得稅費用250萬元

貸：遞延所得稅資產(chǎn)97.5萬元

應(yīng)交稅費——所得稅 269.575萬元

上述各年納稅調(diào)整和應(yīng)繳所得稅額見表2。

如果不進(jìn)行納稅籌劃，于銷售時開出2 000萬元的增值稅專用發(fā)票，則按稅法規(guī)定當(dāng)期全額計入應(yīng)稅收入，則20×6應(yīng)交所得稅=[1 000+183.72] ×25%=295.93萬元，20×7年應(yīng)交所得稅=[1 000-90.03]×25%=227.492 5萬元，20×8年應(yīng)交所得稅=[1 000-61.99]×25%=234.502 5萬元，20×9年應(yīng)交所得稅=[1 000-31.70]×25%=242.075萬元。

可見，兩種方法四年納稅總額均為1 000萬元，但經(jīng)過納稅籌劃，納稅期后移，減少了資金占用費。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006［M］ .北京：人民出版社，2007.

［2］ 中國注冊會計師協(xié)會.稅法［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.