聶小蓬

摘 要：1994年我國(guó)進(jìn)行了以生產(chǎn)型增值稅為核心的增值稅改革，其主要目的在于整理投資過度膨脹、市場(chǎng)需求過旺。但是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及我國(guó)加入WTO，生產(chǎn)型增值稅也產(chǎn)生了許多現(xiàn)實(shí)問題，為使中國(guó)稅收制度與國(guó)際稅收慣例接軌，對(duì)現(xiàn)行增值稅進(jìn)行改革已成為必然。文章就增值稅過渡問題做一簡(jiǎn)單探討。

關(guān)鍵詞：生產(chǎn)型增值稅 消費(fèi)型增值稅 轉(zhuǎn)型

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2009）02-212-02

一、增值稅概念及類型

我國(guó)增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)從事銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及從事進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人取得的增值額為課稅對(duì)象征稅的一種稅。對(duì)增值稅可以按不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，其中，以扣除項(xiàng)目中對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)的處理方式不同，可將增值稅劃分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。

1.生產(chǎn)型增值稅。是指計(jì)算增值稅時(shí)，不允許扣除任何外購(gòu)固定資產(chǎn)的價(jià)款，作為課稅基數(shù)的法定增值額除包括納稅人新創(chuàng)造價(jià)值外，還包括當(dāng)期計(jì)入成本的外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)款部分，即法定增值額相當(dāng)于當(dāng)期工資、獎(jiǎng)金、利息、租金，利潤(rùn)等理論增值額和折舊額之和。從整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)來(lái)看，這一課稅基數(shù)大體相當(dāng)

于國(guó)民生產(chǎn)總值的統(tǒng)計(jì)口徑，故稱為生產(chǎn)型增值稅。此種類型的增值稅其法定增值額大于理論增值額，對(duì)固定資產(chǎn)存在重復(fù)征稅，而且越是有機(jī)構(gòu)成高的行業(yè)，重復(fù)征稅越嚴(yán)重。這種類型的增值稅雖然不利于鼓勵(lì)投資但可以保證財(cái)政收入。

2.收入型增值稅。是指計(jì)算增值稅時(shí)，對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)款只允許扣除當(dāng)期產(chǎn)品價(jià)值的折舊費(fèi)部分，作為課稅基數(shù)的法定增值額相當(dāng)于當(dāng)期工資、獎(jiǎng)金、利息、租金、利潤(rùn)等各增值項(xiàng)目之和。從整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)來(lái)看，這一課稅基數(shù)大體相當(dāng)于國(guó)民收入部分，故稱為收入型增值稅。此種類型的增值稅其法定增值額與理論增值額一致，從理論來(lái)講是一種標(biāo)準(zhǔn)的增值稅，但由于外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)款是以計(jì)提折舊的方式分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品價(jià)值的，且轉(zhuǎn)入部分沒有合法的外購(gòu)憑證，故給憑發(fā)票扣稅的計(jì)算方法帶來(lái)困難，從而影響了這種方法的廣泛使用。

3.消費(fèi)型增值稅。是指計(jì)算增值稅時(shí)，允許將當(dāng)期購(gòu)入的固定資產(chǎn)價(jià)款一次全部扣除，作為課稅基數(shù)的法定增值額相當(dāng)于納稅人當(dāng)期的全部銷售額扣除外購(gòu)的全部生產(chǎn)資料后的余額。從整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)來(lái)看，這一課稅基數(shù)僅限于消費(fèi)數(shù)據(jù)價(jià)值的部分，因而稱為消費(fèi)型增值稅。此種類型的增值稅在購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的當(dāng)期因扣除額大大增加，會(huì)減少財(cái)政收入。但這種方法最宜規(guī)范憑發(fā)票扣稅的計(jì)算方法，既便于操作，也便于管理，因而是三種類型中最先進(jìn)、最能體現(xiàn)增值稅優(yōu)越性的一種類型。

二、現(xiàn)階段我國(guó)選用生產(chǎn)型增值稅的依據(jù)

雖然生產(chǎn)型增值稅整體上不如消費(fèi)型增值稅優(yōu)越，但由于我國(guó)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)形式和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式使得我國(guó)短時(shí)間內(nèi)尚不具備把生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)換為收入型和消費(fèi)型增值稅的條件。

1.生產(chǎn)型增值稅有利于保證財(cái)政收入，增強(qiáng)中央的宏觀調(diào)控能力，由于外購(gòu)固定資產(chǎn)已納增值稅不允許抵扣，其課征基數(shù)包括了各種耐用的資本貨物和用于消費(fèi)的貨物，這樣便使生產(chǎn)型增值稅具有抵扣額小、稅基寬的特點(diǎn)，在同樣的稅率條件下可以取得較多的稅收收入。

2.生產(chǎn)型增值稅有利于消除投資惡性膨脹，抑制非理性投資。生產(chǎn)型增值稅在一定程度上存在重復(fù)課稅，這是它的主要缺陷，但是在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下卻成為它的優(yōu)點(diǎn)。在投資領(lǐng)域，我國(guó)歷來(lái)存在普遍的軟預(yù)算約束，它常常引發(fā)投資規(guī)模惡性膨脹，并且伴之以嚴(yán)重的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)失調(diào)和重復(fù)投資。這種投資膨脹又常常成為通貨膨脹的先導(dǎo)。在這個(gè)背景下，1994年稅制改革果斷選擇了生產(chǎn)型增值稅，從而為我國(guó)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)“軟著陸”打下了良好的制度基礎(chǔ)。

3.生產(chǎn)型增值稅有利于擴(kuò)大就業(yè)。時(shí)下，生產(chǎn)型增值稅對(duì)擴(kuò)大就業(yè)是大有作為。它不允許抵扣固定資產(chǎn)所含稅金，從而限制了資本有機(jī)構(gòu)成高的產(chǎn)業(yè)發(fā)展，有利于資本有機(jī)構(gòu)成低的產(chǎn)業(yè)迅速擴(kuò)張，從而便于擴(kuò)大就業(yè)。從目前再就業(yè)工程看，下崗人員除了從事餐飲、商業(yè)、家政服務(wù)等第三產(chǎn)業(yè)外，大多數(shù)進(jìn)入私營(yíng)企業(yè)和其它中小型企業(yè)。而這些企業(yè)大都是資本、技術(shù)含量低，勞動(dòng)密集型的產(chǎn)業(yè)。

4.選擇生產(chǎn)型增值稅是由我國(guó)目前的稅收征管水平?jīng)Q定的。由于我國(guó)稅收征管體制改革不徹底，征管模式比較落后，相關(guān)配套措施跟不上，征管水平難以在短時(shí)間內(nèi)迅速改觀，同時(shí)中國(guó)經(jīng)濟(jì)小模式化運(yùn)營(yíng)也是稅務(wù)行政效率低下的原因之一。另外，很多企業(yè)會(huì)計(jì)核算不健全，納稅意識(shí)淡薄，也增加了征管難度。選擇收入型或消費(fèi)型增值稅，稅款抵扣復(fù)雜，難免會(huì)產(chǎn)生一系列的問題。

三、現(xiàn)行增值稅的主要弊端

1.一是未能徹底解決重復(fù)征稅問題。只有全額抵扣外購(gòu)所有貨物的已納增值稅，才能真正避免重復(fù)征稅，而現(xiàn)行增值稅暫行條例不允許扣除固定資產(chǎn)已納稅款，使得商品價(jià)值中包含的固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移價(jià)值既計(jì)入了新價(jià)值，也計(jì)入了增值額，最終對(duì)未納稅和已納稅的固定資產(chǎn)重復(fù)征稅。

2.二是不利于企業(yè)擴(kuò)大再投資。在生產(chǎn)型增值稅下，企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)不能抵扣，使企業(yè)投資越多稅負(fù)越重，影響企業(yè)后勁發(fā)展。同樣，基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和西部地區(qū)都需要大量投資，現(xiàn)行稅制政策將使高投入導(dǎo)致高稅負(fù)，不利于這些產(chǎn)業(yè)和地區(qū)的發(fā)展。

3.不利于我國(guó)進(jìn)出口貿(mào)易的進(jìn)一步發(fā)展。對(duì)出口產(chǎn)品徹底退稅，實(shí)行零稅率是世界各國(guó)的通行做法，而生產(chǎn)型增值稅出口產(chǎn)品還含有外購(gòu)資本品部分已交納的稅款，并沒有實(shí)現(xiàn)徹底的出口退稅，而進(jìn)口產(chǎn)品在生產(chǎn)國(guó)實(shí)行了徹底退稅，削弱了我國(guó)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。

4.增加稅收征管成本。由于資本性支出進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，在憑發(fā)票抵扣過程中必須正確劃分低值易耗品、固定資產(chǎn)及再建工程，這都大大增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作難度和工作量，既增加了稅收成本，也給偷逃稅者以可乘之機(jī)。

四、增值稅向消費(fèi)型轉(zhuǎn)型的必要性

1.刺激高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。多年來(lái)，我國(guó)實(shí)行生產(chǎn)型增值稅對(duì)固定資產(chǎn)的價(jià)值不允許抵扣，使資本有機(jī)構(gòu)成高的產(chǎn)業(yè)稅負(fù)高于資本有機(jī)構(gòu)成低的企業(yè)，抑制了企業(yè)對(duì)高新技術(shù)的投資，使原本落后的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)發(fā)展更加滯后，有悖于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的發(fā)展。

2.降低稅負(fù)，有利于國(guó)有大中型企業(yè)改革。要適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，必須加大投資，推廣應(yīng)用新工藝、新技術(shù)、新材料、新設(shè)備。生產(chǎn)型增值稅使進(jìn)行創(chuàng)新的企業(yè)在本來(lái)資金不足的情況下更加雪上加霜。而消費(fèi)型增值稅則降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本，調(diào)動(dòng)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)更新和改造的積極性。并將新的技術(shù)和設(shè)備快速投入到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，增加技術(shù)含量，促進(jìn)全社會(huì)固定資產(chǎn)投資較快增長(zhǎng)，為企業(yè)和社會(huì)創(chuàng)造更多的經(jīng)濟(jì)效益。

3.有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，由于對(duì)本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅一次性全額扣除，意味著固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)越多，本期所納增值稅越小，利于企業(yè)擴(kuò)大資本積累，加速設(shè)備更新。企業(yè)采用先進(jìn)技術(shù)，既有利于資本有機(jī)構(gòu)成高的企業(yè)發(fā)展，又有利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的資金投入，整體上緩解我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理的狀況。

4.實(shí)現(xiàn)出口徹底退稅，增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。消費(fèi)型增值稅遵循終點(diǎn)退稅原則，能夠?qū)崿F(xiàn)徹底退稅，提高商品的內(nèi)在使用價(jià)值，使商品價(jià)格能夠真實(shí)、準(zhǔn)確反映本國(guó)的生產(chǎn)狀況，提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

5.有利于內(nèi)外資企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)。我國(guó)從1998年1月1日起，對(duì)國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的外商投資項(xiàng)目所進(jìn)口的設(shè)備，只要在規(guī)定范圍內(nèi)，可以免征進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅，且從1999年9月1日起，開始執(zhí)行外商投資企業(yè)購(gòu)買國(guó)家規(guī)定范圍內(nèi)的國(guó)產(chǎn)設(shè)備也可以退還其所含增值稅的優(yōu)惠政策。但國(guó)內(nèi)企業(yè)不享受這些優(yōu)惠政策，這種差別的待遇必然導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)水平高于外資企業(yè)，從而使內(nèi)資企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。而消費(fèi)型增值稅的實(shí)施，則利于內(nèi)外資企業(yè)在同一政策下實(shí)行公平競(jìng)爭(zhēng)。

五、增值稅轉(zhuǎn)型中需考慮的因素

1.增值稅轉(zhuǎn)型是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程。增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)給財(cái)政在短期內(nèi)造成巨大壓力。因此，消費(fèi)型增值稅可以作為一種產(chǎn)業(yè)政策，先在一些行業(yè)中試行，如高科技行業(yè)，這既符合我國(guó)產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向，又可緩解財(cái)政壓力，且征管難度較小。

2.加強(qiáng)征管手段和稽核檢查制度建設(shè)。計(jì)算機(jī)征管可以大大提高征管工作的力度和效率。因此需創(chuàng)造條件加快計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，從而加強(qiáng)計(jì)算機(jī)稽核，提高征管水平。

3.進(jìn)一步減小增值稅減免優(yōu)惠范圍。減小稅收優(yōu)惠范圍，能更好體現(xiàn)“普遍征收”原則和“中性原則”外，也可增加一部分稅收收入，適當(dāng)放寬一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，把增值稅納稅人最大限度地列入增值稅專用發(fā)票鏈條管理的范圍。督促小規(guī)模納稅人加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算，健全賬制，更快實(shí)行一般納稅人管理。

4.分階段擴(kuò)大增值稅征稅范圍。建議第一階段將現(xiàn)行增值稅運(yùn)行中矛盾和問題最突出的交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅范圍；第二階段將建筑安裝業(yè)、郵電通訊業(yè)納入增值稅范圍；第三階段擴(kuò)大到所有營(yíng)業(yè)稅范圍的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。增值稅范圍的拓展，相應(yīng)影響了地方財(cái)政收入，需對(duì)增值稅中央和地方的分享比例做相應(yīng)調(diào)整。

5.解決好固定資產(chǎn)存量問題。對(duì)固定資產(chǎn)存量采用收入型增值稅，對(duì)新增固定資產(chǎn)采用消費(fèi)型增值稅，時(shí)機(jī)成熟再全面推行消費(fèi)型增值稅，這樣既可減輕財(cái)政收入的壓力又可在一定程度上消除不予抵扣的弊端，是轉(zhuǎn)型過程中一個(gè)可行的權(quán)宜之計(jì)。

縱觀我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，增值稅轉(zhuǎn)型已是必須邁出的一步，雖然我國(guó)經(jīng)濟(jì)存在地區(qū)差異和行業(yè)差異，但經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段，增長(zhǎng)模式必須隨著發(fā)展階段的進(jìn)步而改變，否則是沒有出路的。增值稅轉(zhuǎn)型必然通過企業(yè)投資熱情的提高而帶動(dòng)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。

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（作者單位：湖南省對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易職業(yè)學(xué)院 湖南長(zhǎng)沙 410015）（責(zé)編：呂尚）