王 攀 李朝華

一、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，據(jù)此擬定審計(jì)計(jì)劃，并將分析性復(fù)核的方法貫穿審計(jì)全過(guò)程，使審計(jì)人員關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)，只要審計(jì)人員認(rèn)為可將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平范圍內(nèi)，便可發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。因此，它可以將審計(jì)資源恰當(dāng)?shù)胤峙湓诟唢L(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，也可以節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)工作效率，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的生存與發(fā)展。

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)重視審計(jì)戰(zhàn)略的選擇，既注重降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又注重節(jié)省審計(jì)成本。在選擇審計(jì)戰(zhàn)略時(shí)，注重在審計(jì)效果和效率之間尋找一個(gè)均衡點(diǎn)。該種模式的主要程序是：

實(shí)施分析性程序。確定重要性標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)存在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析；初步評(píng)價(jià)可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)，了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)；依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，制定審計(jì)總體計(jì)劃和具體計(jì)劃。本環(huán)節(jié)程序的重點(diǎn)是內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的研究和評(píng)價(jià)。

如果初步評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)水平較低，則實(shí)施控制測(cè)試。依據(jù)控制測(cè)試的結(jié)果，確定是否擴(kuò)大交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。如果初步評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)水平較高，則應(yīng)直接轉(zhuǎn)入交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。

實(shí)施分析性程序和賬戶(hù)余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在該種模式下，除采用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式下的審計(jì)方法外，還大量采用分析性程序的方法，如趨勢(shì)分析法、比率分析法、絕對(duì)額比較法、垂直分析法等。分析的范圍不僅僅是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而是擴(kuò)大到了企業(yè)經(jīng)營(yíng)中顯示的有關(guān)數(shù)據(jù)，從對(duì)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)的分析中，判斷被審計(jì)單位是否存在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

二、分析性復(fù)核

分析性復(fù)核是以財(cái)務(wù)資料及非財(cái)務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預(yù)測(cè)的關(guān)系，評(píng)估財(cái)務(wù)信息，分析財(cái)務(wù)信息合理性。使用分析性復(fù)核的前提條件是公司的賬戶(hù)要基本可靠。這種方法能較全面的分析比較，它要以當(dāng)年余額與全年預(yù)算做比較；以毛利率或其他財(cái)務(wù)比率與去年相比；要與同行業(yè)相比。所以，使用這種復(fù)核方法能收到多方面的效果：它取代了其他實(shí)質(zhì)性測(cè)試的功效，它所揭示出來(lái)的差異，可起到“紅旗”的作用，引起審計(jì)人員的注意；輔助審計(jì)結(jié)淪；提高審計(jì)效率；降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。分析性復(fù)核與審計(jì)各個(gè)階段密切相關(guān)，在審計(jì)計(jì)劃階段，進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試時(shí)，不可缺少地要用到分析性復(fù)核，如審計(jì)調(diào)查時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有了初步了解，利用一些指標(biāo)的分析可幫助審計(jì)人員評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的程度，提高審計(jì)人員對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的理解和識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域。在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，首先對(duì)全部賬戶(hù)進(jìn)行廣泛的分析陸復(fù)核，以縮小詳細(xì)測(cè)試的范圍。在審計(jì)報(bào)告階段，結(jié)束審計(jì)之前，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的總體內(nèi)容做最后的分析。以發(fā)現(xiàn)那些具體抽查中末子發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。

利用分析性復(fù)核可發(fā)現(xiàn)“可能”存在的重大舞弊差錯(cuò)，可發(fā)現(xiàn)一些異常情況，然后通過(guò)對(duì)這些異常情況的查證，就能“合理地保證”會(huì)計(jì)報(bào)表不被嚴(yán)重歪曲，“合理地保證”揭露重大舞弊差錯(cuò)。和其他方法相比，分析性復(fù)核可以根據(jù)各種數(shù)據(jù)中的相互關(guān)系，通過(guò)比率分析、趨勢(shì)分析等各種指標(biāo)發(fā)現(xiàn)異常情況。分析性復(fù)核所使用的分析方法可從簡(jiǎn)單的比較方法到復(fù)雜的數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法。所有分析性復(fù)核，包括賬面的余額可比率與預(yù)期指標(biāo)進(jìn)行比較，而預(yù)期指標(biāo)則根據(jù)數(shù)據(jù)之間相互關(guān)系及審計(jì)人員對(duì)客戶(hù)及其所在行業(yè)的熟悉程度來(lái)決定的。

三、分析性復(fù)核在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)中的應(yīng)用

在審計(jì)計(jì)劃階段，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定被審計(jì)單位的重要會(huì)計(jì)問(wèn)題和重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，指出高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域之所在，以便制定出有針對(duì)性的審計(jì)計(jì)劃，使審計(jì)工作更具有效率和效果。重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域通常包括管理當(dāng)局主觀認(rèn)定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)(如固定資產(chǎn)折舊計(jì)價(jià)方法的選擇)，有異常變動(dòng)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，內(nèi)部控制制度薄弱的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目(如遞延資產(chǎn)的確認(rèn)與攤銷(xiāo))，產(chǎn)生重大影響的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，會(huì)計(jì)報(bào)表截止日前發(fā)生的大額或異常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)(如年末大量銷(xiāo)售)，長(zhǎng)期掛帳項(xiàng)目(如逾期應(yīng)收帳款、呆滯存貨等)，以及與關(guān)聯(lián)者的業(yè)務(wù)往來(lái)等。

在審計(jì)測(cè)試階段，可作為一種實(shí)質(zhì)性測(cè)試方法，收集與帳戶(hù)余額及各類(lèi)交易相關(guān)的數(shù)據(jù)作為認(rèn)定的證據(jù)。值得注意的是，在測(cè)試階段，分析性復(fù)核提供的證據(jù)多數(shù)只是一些佐證證據(jù)，其證明力相對(duì)較弱，必須與其他證據(jù)結(jié)合才能證實(shí)對(duì)某一事項(xiàng)的具體認(rèn)定。但是這并不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用這一程序，因?yàn)槭褂梅治鲂詮?fù)核可帶來(lái)人力和時(shí)間的節(jié)省。特別是對(duì)一些不重要項(xiàng)日，執(zhí)行分析陸復(fù)核程序即可實(shí)現(xiàn)對(duì)該項(xiàng)目的具體審計(jì)目標(biāo)，非常符合經(jīng)濟(jì)原則。

在審計(jì)報(bào)告階段，可用于對(duì)被審會(huì)計(jì)報(bào)表的整體合理性作最后的復(fù)核。在審計(jì)結(jié)束時(shí)，運(yùn)用分析性復(fù)核，可對(duì)重大事項(xiàng)或財(cái)務(wù)問(wèn)題作最后的綜合分析，如果相關(guān)信息的關(guān)系不合理，則要考慮追加審計(jì)程序或修改審計(jì)報(bào)告。如被審單位的資產(chǎn)負(fù)債比率高于同業(yè)相同規(guī)模其他企業(yè)的平均水乎，而資產(chǎn)利潤(rùn)率卻低于平均水平，則說(shuō)明該企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較高，將對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生不利影響，這時(shí)就要對(duì)審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類(lèi)型做出謹(jǐn)慎的選擇。

四、對(duì)分析性復(fù)核結(jié)果的處理

確認(rèn)重大差異。注冊(cè)會(huì)計(jì)師憑借經(jīng)驗(yàn)或者根據(jù)一定的規(guī)則確定。當(dāng)差異超過(guò)一定金額或一定比率時(shí)，為重大差異。

對(duì)重大的非預(yù)期差異，必須進(jìn)行調(diào)查。例如，當(dāng)發(fā)現(xiàn)本年的工資成本比去年有較大的增長(zhǎng)時(shí)，應(yīng)咨詢(xún)管理當(dāng)局。如果管理當(dāng)局不能提供合理的解釋時(shí)，應(yīng)考慮實(shí)施其他審計(jì)程序，進(jìn)一步確定該項(xiàng)差異對(duì)被審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度。

綜上所述，執(zhí)行分析性復(fù)核程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中合理運(yùn)用職業(yè)判斷的充分體現(xiàn)。會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)合理地保證已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，不是提供百分之百的保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所有重大方面予以充分的關(guān)注，即表示其履行了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求。這些都為注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用分析性復(fù)核程序提供了理論依據(jù)。同時(shí)，現(xiàn)代審計(jì)采用抽樣審計(jì)方法，在抽樣審計(jì)中，確定審計(jì)程序的實(shí)施及合理的樣本量，分析樣本誤差、評(píng)價(jià)樣本結(jié)果、合理推斷總體特征等一系列過(guò)程無(wú)一不需要分析判斷，這也使分析性復(fù)核的運(yùn)用成為必要。因此，分析陸復(fù)核程序的運(yùn)用對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)效率的提高均有重要意義。