林 雪

[摘要]依據(jù)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本原則,母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),因各個(gè)別報(bào)表項(xiàng)目之間的抵消,原在各個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)的遞延所得稅也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。本文集中研究合并報(bào)表中固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消的遞延所得稅處理問題。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負(fù)債

一、引言

依據(jù)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本原則,母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),因各個(gè)別報(bào)表項(xiàng)目之間的抵消,原在各個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)的遞延所得稅也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),對(duì)遞延所得稅的調(diào)整主要包括兩大部分。一是將子公司個(gè)別報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整為公允價(jià)值基礎(chǔ)時(shí),因相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值調(diào)整而產(chǎn)生的遞延所得稅;二是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)因相關(guān)項(xiàng)目抵消對(duì)遞延所得稅的影響。本文集中研究合并報(bào)表中固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消的遞延所得稅處理問題。

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購(gòu)銷業(yè)務(wù)。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易,可以分為三種類型:第一種是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。第二種是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。第三種是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售。

二、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用

當(dāng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存在固定資產(chǎn)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益時(shí),購(gòu)買企業(yè)以交易價(jià)格為基礎(chǔ)對(duì)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊內(nèi)包含有內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益。因此編制合并報(bào)表過程中,對(duì)于固定資產(chǎn),在對(duì)內(nèi)部交易形成的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本及固定資產(chǎn)內(nèi)包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益進(jìn)行抵消的同時(shí),還應(yīng)對(duì)多計(jì)或少計(jì)的折舊進(jìn)行抵消。并根據(jù)固定資產(chǎn)的價(jià)值調(diào)整額及購(gòu)入方適用的所得稅稅率確認(rèn)遞延所得稅。即依據(jù)調(diào)整金額,增加固定資產(chǎn)價(jià)值時(shí)(屬于未實(shí)現(xiàn)損失部分)確認(rèn)新的遞延所得稅負(fù)債;減少固定資產(chǎn)價(jià)值時(shí)(屬于未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)部分)確認(rèn)新的遞延所得稅資產(chǎn)。

在購(gòu)買企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下,合并抵消時(shí)需根據(jù)減值準(zhǔn)備是否超過固定資產(chǎn)的價(jià)值調(diào)整額分別進(jìn)行處理,其中固定資產(chǎn)的價(jià)值調(diào)整額為抵消的未實(shí)現(xiàn)損益與多計(jì)(少計(jì))累計(jì)折舊的差額。內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益表現(xiàn)為盈利(高價(jià)出售)時(shí),若已計(jì)提的減值準(zhǔn)備未超過價(jià)值調(diào)整額,應(yīng)抵消計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,同時(shí)將內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)及多計(jì)累計(jì)折舊抵消;若計(jì)提的減值準(zhǔn)備超過了固定資產(chǎn)的價(jià)值調(diào)整額,則只應(yīng)將計(jì)提的減值準(zhǔn)備中相當(dāng)于價(jià)值調(diào)整額部分抵消,超過部分不再抵消;若內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益表現(xiàn)為虧損(低價(jià)出售)則只需抵消內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損失及少計(jì)累計(jì)折舊,已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不予抵消。對(duì)原計(jì)提減值準(zhǔn)備部分的抵消,應(yīng)作為原遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回處理,借記“所得稅費(fèi)用”,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。

例如:

A公司為B公司的母公司,擁有B公司70%具有表決權(quán)的股份。2008年6月20日,A公司以1000萬(wàn)元將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司,銷售成本為800萬(wàn)元。B公司將該產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用,對(duì)該固定資產(chǎn)按10年使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊,預(yù)計(jì)凈殘值為0,2008年年末,B公司對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元。A、B公司所適用的所得稅稅率均為25%。

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),應(yīng)對(duì)此項(xiàng)內(nèi)部交易作如下調(diào)整:

借:固定資產(chǎn)100萬(wàn)

貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬(wàn)

借:所得稅費(fèi)用25萬(wàn)

貸:遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)

借:營(yíng)業(yè)收入1000萬(wàn)

貸:營(yíng)業(yè)成本800萬(wàn)

固定資產(chǎn)—賬面價(jià)值200萬(wàn)

借:固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊10萬(wàn)

貸:管理費(fèi)用10萬(wàn)

借:遞延所得稅資產(chǎn)47.5萬(wàn)

貸:所得稅費(fèi)用47.5萬(wàn)

三、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用

該種情形下的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消處理方法同企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用時(shí)相近。只是銷售企業(yè)銷售固定資產(chǎn)而形成的損益為非經(jīng)常性損益,通過營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出進(jìn)行處理,因此在合并抵消時(shí)也應(yīng)通過營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出處理內(nèi)部為實(shí)現(xiàn)損益的抵消。一方面對(duì)內(nèi)部交易形成的營(yíng)業(yè)外收入(營(yíng)業(yè)外支出)及固定資產(chǎn)內(nèi)包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益進(jìn)行抵消,另一方面對(duì)多計(jì)或少計(jì)的折舊進(jìn)行抵消。依據(jù)二者調(diào)整金額及所得稅率,增加固定資產(chǎn)價(jià)值時(shí)(形成營(yíng)業(yè)外支出時(shí))確認(rèn)新的遞延所得稅負(fù)債;減少固定資產(chǎn)價(jià)值時(shí)(形成營(yíng)業(yè)外收入時(shí))確認(rèn)新的遞延所得稅資產(chǎn)。

四、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售這一情形在現(xiàn)實(shí)企業(yè)活動(dòng)中并不經(jīng)常發(fā)生。當(dāng)該情形出現(xiàn)時(shí),則需依據(jù)購(gòu)買企業(yè)是否當(dāng)期將該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)出售來進(jìn)行處理。若購(gòu)買企業(yè)當(dāng)期將該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)作為普通商品銷售,則不存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益,無需進(jìn)行遞延所得稅的調(diào)整;若購(gòu)買企業(yè)當(dāng)期并未銷售該內(nèi)部交易固定資產(chǎn),存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益,則需進(jìn)行遞延所得稅調(diào)整。對(duì)內(nèi)部交易形成的營(yíng)業(yè)外收入(營(yíng)業(yè)外支出)及存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益進(jìn)行抵消,在抵消未實(shí)現(xiàn)損益時(shí),一方面抵消了未實(shí)現(xiàn)損益,直接影響合并利潤(rùn),一方面調(diào)整了存貨價(jià)值,影響了合并資產(chǎn)負(fù)債表,需對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。內(nèi)部交易形成未實(shí)現(xiàn)損失時(shí)確認(rèn)新的遞延所得稅負(fù)債;形成未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)確認(rèn)新的遞延所得稅資產(chǎn)。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)以購(gòu)入方適用稅率為基礎(chǔ)。當(dāng)購(gòu)入方對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí),合并抵消時(shí)同樣需要根據(jù)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備是否超過內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益而分別處理。