李云昌

【摘要】 新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，對(duì)理解和開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)認(rèn)識(shí)不一。本文對(duì)照準(zhǔn)則及準(zhǔn)則指南，就初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行較全面的探析，旨在對(duì)學(xué)習(xí)審計(jì)理論和開(kāi)展審計(jì)實(shí)務(wù)有所借鑒。

【關(guān)鍵詞】 初步業(yè)務(wù)活動(dòng)；審計(jì)程序；首次接受審計(jì)委托；連續(xù)審計(jì)

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)準(zhǔn)則）第1201號(hào)-計(jì)劃審計(jì)工作》新增了“初步業(yè)務(wù)活動(dòng)”內(nèi)容。該內(nèi)容針對(duì)連續(xù)審計(jì)情形下決定是否保持客戶(hù)關(guān)系之前開(kāi)展的工作進(jìn)行了規(guī)范。但新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施兩年來(lái)，從理論和實(shí)務(wù)上，初步業(yè)務(wù)活動(dòng)沒(méi)有得到必要的重視和充分的理解。在諸多新出版的審計(jì)書(shū)中對(duì)其表述不一，或完全借鑒準(zhǔn)則內(nèi)容，或忽略回避。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，無(wú)端簡(jiǎn)化甚至放棄初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。如何完整、準(zhǔn)確地把握初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，本文結(jié)合準(zhǔn)則及準(zhǔn)則指南，從以下幾個(gè)方面展開(kāi)討論。

一、初步業(yè)務(wù)活動(dòng)是一個(gè)必須執(zhí)行的審計(jì)程序

對(duì)于開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，新審計(jì)準(zhǔn)則作了如下規(guī)定：

首先，《準(zhǔn)則第1201號(hào)——計(jì)劃審計(jì)工作》第二章第六條針對(duì)連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)始時(shí)開(kāi)展下列初步業(yè)務(wù)活動(dòng)?！?/p>

其次，在第九章第二十七條規(guī)定：“在首次接受審計(jì)委托前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行下列程序：……?！迸c第九章第二十七條相關(guān)聯(lián)的《準(zhǔn)則第1152號(hào)——前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》指南中補(bǔ)充規(guī)定：“與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，是后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托前應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的必要審計(jì)程序。如果沒(méi)有進(jìn)行必要溝通，則應(yīng)視為后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有實(shí)施必要的審計(jì)程序?！?/p>

再次，即使對(duì)小型單位的審計(jì)，它也是一個(gè)必須執(zhí)行的審計(jì)程序?！稖?zhǔn)則第1621號(hào)——對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮》第二章第五條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解小型被審計(jì)單位的基本情況，初步評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以確定是否接受委托?！?/p>

筆者認(rèn)為，在審計(jì)實(shí)務(wù)和教材表述中，對(duì)初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的理解應(yīng)注意兩點(diǎn)：

一是上述有關(guān)規(guī)定中使用“應(yīng)當(dāng)”一詞，著重強(qiáng)調(diào)了初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的必要性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在簽約前沒(méi)有開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，不得接受客戶(hù)委托。無(wú)論是首次接受審計(jì)委托還是連續(xù)審計(jì)，在確定是否建立和保持客戶(hù)關(guān)系之前，都應(yīng)當(dāng)開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。這是必須執(zhí)行的審計(jì)程序，不可以無(wú)端的簡(jiǎn)化省略，甚至放棄而直接接受客戶(hù)委托。

二是對(duì)于規(guī)模較小、業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)記錄相對(duì)簡(jiǎn)單、內(nèi)部控制有限的小型被審計(jì)單位，也必須開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，只是開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容有所不同。應(yīng)在滿(mǎn)足評(píng)估小型被審計(jì)單位可審計(jì)性需要的前提下開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，以確定是否接受委托。

二、開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間考慮

初步業(yè)務(wù)活動(dòng)按照審計(jì)業(yè)務(wù)客戶(hù)情形的不同，可分為：首次接受審計(jì)委托的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)；連續(xù)審計(jì)情形下的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。

兩種情形下的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)在開(kāi)展的時(shí)間上有所不同。

（一）首次接受審計(jì)委托開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間

首次接受審計(jì)委托分為兩種：一種是接受新客戶(hù)而建立客戶(hù)關(guān)系的審計(jì)業(yè)務(wù)委托；另一種是承接現(xiàn)有客戶(hù)（因?qū)ζ涮峁┝似渌?wù)）的審計(jì)業(yè)務(wù)委托。

《準(zhǔn)則第1201號(hào)——計(jì)劃審計(jì)工作》中規(guī)定：“在首次接受審計(jì)委托前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行下列程序：……”由此可見(jiàn)，首次接受審計(jì)委托開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間，無(wú)論是哪一種審計(jì)業(yè)務(wù)委托都是相同的。接受新客戶(hù)的審計(jì)業(yè)務(wù)委托，必須在首次接受審計(jì)委托前，即確定建立客戶(hù)關(guān)系之前來(lái)開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)；對(duì)提供了其它服務(wù)的現(xiàn)有客戶(hù)所提出的審計(jì)業(yè)務(wù)委托，即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)現(xiàn)有客戶(hù)的情況有所了解，也必須在首次接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托前，實(shí)施必要的審計(jì)程序，開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，不可以簡(jiǎn)化省略。因?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)與其它業(yè)務(wù)所提供的保證程度不同。

（二）連續(xù)審計(jì)情形下開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間

連續(xù)審計(jì)分為兩種，一種是簽訂長(zhǎng)期審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的連續(xù)審計(jì)；另一種是續(xù)簽、重新簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的連續(xù)審計(jì)。

如前所述，《準(zhǔn)則第1201號(hào)——計(jì)劃審計(jì)工作》對(duì)連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)始時(shí)開(kāi)展下列初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。”該準(zhǔn)則指南中對(duì)此做出解釋?zhuān)骸霸谶B續(xù)審計(jì)的業(yè)務(wù)中，這些初步業(yè)務(wù)活動(dòng)通常是在上期審計(jì)工作結(jié)束后不久或?qū)⒁Y(jié)束時(shí)就已開(kāi)始了?！?/p>

可以看出，準(zhǔn)則及準(zhǔn)則指南并沒(méi)有區(qū)別連續(xù)審計(jì)的兩種不同情況，進(jìn)而無(wú)法明確指出在這兩種不同情況下開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間。

通常而言，在簽訂長(zhǎng)期審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的連續(xù)審計(jì)情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在前一期審計(jì)工作結(jié)束前即開(kāi)始本期的審計(jì)計(jì)劃工作。因而，新準(zhǔn)則實(shí)施后，開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間應(yīng)當(dāng)是在前一期審計(jì)工作結(jié)束前或結(jié)束后不久，本期審計(jì)計(jì)劃工作之前，以確定是否保持客戶(hù)關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)。只有確定了保持客戶(hù)關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)，才能開(kāi)始制定本期的審計(jì)計(jì)劃。

對(duì)于續(xù)簽、重新簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的連續(xù)審計(jì)，則應(yīng)當(dāng)在做出續(xù)簽、重新簽訂的決定之前開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。

三、初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容

（一）首次接受審計(jì)委托開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容

按照《準(zhǔn)則第1201號(hào)——計(jì)劃審計(jì)工作》第九章中規(guī)定如下：“1. 針對(duì)建立客戶(hù)關(guān)系和承接具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；2. 與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通?！?/p>

對(duì)于實(shí)施質(zhì)量控制程序和與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通的內(nèi)容，該準(zhǔn)則指南要求分別按《準(zhǔn)則第1121號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》和《準(zhǔn)則第1152號(hào)——前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》中的相關(guān)規(guī)定開(kāi)展工作。

前者是從項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的角度來(lái)規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動(dòng)中實(shí)施質(zhì)量控制程序的內(nèi)容。主要考慮以下三個(gè)方面：1.客戶(hù)的管理層和治理層是否誠(chéng)信；2.項(xiàng)目組自身的勝任能力及其狀況；3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目組能否遵守職業(yè)道德規(guī)范。

在首次接受審計(jì)委托的情況下，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)能否遵守職業(yè)道德規(guī)范的考慮，應(yīng)特別關(guān)注獨(dú)立性的要求?？紤]經(jīng)濟(jì)利益、自我評(píng)價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外界壓力等方面對(duì)獨(dú)立性的影響，并采取措施，形成記錄。

后者是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度來(lái)規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動(dòng)中溝通的內(nèi)容。主要考慮以下四個(gè)方面：1. 是否發(fā)現(xiàn)客戶(hù)存在誠(chéng)信方面的問(wèn)題；2. 前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問(wèn)題上存在的意見(jiàn)分歧；3. 前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)了解到的管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；4. 前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致客戶(hù)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。

在沒(méi)有與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師就上述內(nèi)容進(jìn)行溝通并評(píng)價(jià)溝通結(jié)果之前，不得接受客戶(hù)委托。

上述業(yè)務(wù)活動(dòng)內(nèi)容，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度，也應(yīng)制定相應(yīng)的政策和程序來(lái)提供合理保證。

（二）連續(xù)審計(jì)情況下開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容

按照《準(zhǔn)則第1201號(hào)——計(jì)劃審計(jì)工作》第二章中規(guī)定如下：“1. 針對(duì)保持客戶(hù)關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；2. 評(píng)價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況，包括評(píng)價(jià)獨(dú)立性；3. 就業(yè)務(wù)約定條款與被審計(jì)單位達(dá)成一致理解。”

1. 實(shí)施質(zhì)量控制程序的內(nèi)容

該準(zhǔn)則指南要求按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》及《準(zhǔn)則第1121號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》中的相關(guān)規(guī)定開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。兩個(gè)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，與首次接受審計(jì)委托實(shí)施質(zhì)量控制程序所考慮的三個(gè)方面內(nèi)容相同。所不同的是，二者分別從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人兩個(gè)層面上來(lái)規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。從而對(duì)確定保持客戶(hù)關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)的決策承擔(dān)不同的責(zé)任。前者要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)客戶(hù)關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、以及業(yè)務(wù)的執(zhí)行和業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)最終的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；后者要求項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所分派的每項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任，包括接受和保持客戶(hù)關(guān)系。無(wú)論有關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)接受與保持的決策過(guò)程是否由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人發(fā)起，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人都應(yīng)當(dāng)確定決策的適當(dāng)性。