胡興華

摘要：對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的重大領(lǐng)域。審計(jì)人員要對(duì)企業(yè)是否對(duì)自身開(kāi)展的關(guān)聯(lián)方交易在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行客觀、真實(shí)的反映進(jìn)行評(píng)價(jià)。如果被審計(jì)單位出于某種特定目的開(kāi)展關(guān)聯(lián)方交易，并且被審計(jì)單位沒(méi)有在會(huì)計(jì)資料中進(jìn)行適當(dāng)反映該交易，若沒(méi)有形成審計(jì)發(fā)現(xiàn)，就會(huì)給審計(jì)人員帶來(lái)巨大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。文章從這一點(diǎn)出發(fā)，利用實(shí)務(wù)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)進(jìn)行說(shuō)明，以期能夠?qū)徲?jì)人員規(guī)避由此帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有所幫助。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一、引言

關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)師對(duì)含有重要錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表表示不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1996年底公布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。

由于現(xiàn)代企業(yè)的特點(diǎn)，企業(yè)的規(guī)模龐大，大企業(yè)之間利用資金相互控制，他們的利益相互結(jié)合在一起，有的時(shí)候一損俱損，一榮俱榮，當(dāng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益影響到其實(shí)施政策，如股價(jià)、股東行為、可貸款額度等的時(shí)候，公司就會(huì)利用關(guān)聯(lián)方交易對(duì)其自身的利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)實(shí)施必要的審計(jì)程序，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)，并且承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方交易評(píng)價(jià)是否恰當(dāng)，直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。

二、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制

一般來(lái)說(shuō)，存在關(guān)聯(lián)方交易的主要原因有兩類：

第一類是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間是由于業(yè)務(wù)上客觀上的相互關(guān)系而引起的關(guān)聯(lián)方交易，這一類屬于正常的交易，在審計(jì)的過(guò)程中也比較容易發(fā)現(xiàn)，管理當(dāng)局通常自覺(jué)地對(duì)此類關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行反映，通常不會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)額外的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

第二類是管理當(dāng)局出于某種目的故意進(jìn)行的關(guān)聯(lián)方交易，由于這一類關(guān)聯(lián)方交易不是正常的業(yè)務(wù)往來(lái)，并且由于管理當(dāng)局的刻意隱瞞，往往比較隱蔽，很難發(fā)現(xiàn)，甚至混于正常的關(guān)聯(lián)方交易之間，這類關(guān)聯(lián)方交易會(huì)帶來(lái)額外的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)該如何發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易，盡量降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)信息披露的充分性、適當(dāng)性進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)，是審計(jì)人員的注意事項(xiàng)之一。對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)通常從以下方面人手：

(一)實(shí)施審計(jì)程序查找疑點(diǎn)

關(guān)聯(lián)方交易與正常的交易最根本的差異就是交易的對(duì)方是與本單位有關(guān)聯(lián)的公司。審計(jì)人員之所以要對(duì)它進(jìn)行特別的關(guān)注，也就是由于雙方往往利用這種特殊關(guān)系進(jìn)行特殊利益的交易達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的額目的。因此，在實(shí)施審計(jì)程序的過(guò)程中要特別注意是否存在特殊的情況，如購(gòu)銷價(jià)格明顯與市價(jià)不符、購(gòu)銷程序反常、借款利率與銀行貸款利率偏離較大、壞賬金額較大、審批程序與審批手續(xù)與常規(guī)交易不一致、存在巨額不明原因一次性收入與支出、涉及金額較大的易貨業(yè)務(wù)等等，這些都是需要作為特別關(guān)注點(diǎn)，在以后的審計(jì)程序中進(jìn)一步確認(rèn)。

(二)進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序。對(duì)審計(jì)疑點(diǎn)進(jìn)行解釋，確定是否存在關(guān)聯(lián)方交易

在這一步驟當(dāng)中，最主要的就是按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，只要關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生了資源轉(zhuǎn)移或權(quán)利義務(wù)，不論是否有價(jià)款支付，都應(yīng)視為發(fā)生了關(guān)聯(lián)方交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，通?？梢圆捎脤?shí)施一定審計(jì)程序的方式來(lái)對(duì)上述第一步驟中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)進(jìn)行解釋，來(lái)確定是否確實(shí)存在關(guān)聯(lián)方交易，如對(duì)有關(guān)疑點(diǎn)聽(tīng)取管理當(dāng)局的意見(jiàn)、查閱相關(guān)的檔案資料、對(duì)管理方進(jìn)行函證、對(duì)會(huì)計(jì)核算資料進(jìn)行抽查、對(duì)金額較大的日后事項(xiàng)進(jìn)行特別關(guān)注、對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的抵押物的可轉(zhuǎn)讓性進(jìn)行核對(duì)、查閱重點(diǎn)人員的工資發(fā)放資料等等。通過(guò)該步驟的審計(jì)能夠?qū)ι鲜鲆牲c(diǎn)進(jìn)行清晰的解釋，能夠確定被審計(jì)單位是否確實(shí)存在關(guān)聯(lián)方交易。

(三)審查確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易的公平性、合理性及其會(huì)計(jì)處理的正確性

關(guān)聯(lián)方交易的發(fā)生本身雖有其特殊性，但是并不一定不正常，最主要的是確定被審計(jì)單位是否按照《會(huì)計(jì)法》的核算要求對(duì)其進(jìn)行恰當(dāng)?shù)暮怂愫头从?。如果該單位的核算方法正確，就不會(huì)形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在這一步中，通?？梢圆捎靡韵聦徲?jì)程序進(jìn)行審計(jì)，如與市價(jià)比較該關(guān)聯(lián)方交易的作價(jià)是否公平、交易的相關(guān)票據(jù)是否齊全、借貸款項(xiàng)時(shí)合同是否齊全、函證關(guān)聯(lián)方、審計(jì)關(guān)聯(lián)方管理合同查看是否存在特別約定等等，通過(guò)實(shí)施上述審計(jì)程序后，確定被審計(jì)單位是否對(duì)已經(jīng)發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。

(四)審查確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易信息披露的充分性、適當(dāng)性

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露有明確規(guī)定。如果在關(guān)聯(lián)方之間存在控制關(guān)系的情況下，被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)該揭示企業(yè)所持股份或權(quán)益及其變化、企業(yè)經(jīng)濟(jì)類型或性質(zhì)、名稱、法定代理人、注冊(cè)地、注冊(cè)資產(chǎn)及變化情況、主營(yíng)業(yè)務(wù)等；關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生時(shí)，被審計(jì)單位報(bào)表附注中應(yīng)該披露了關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)、關(guān)聯(lián)方交易類型及交易要素；被審計(jì)單位要求對(duì)關(guān)聯(lián)方單位的注冊(cè)資本、所持股份或權(quán)益的變化過(guò)程進(jìn)行充分披露：被審計(jì)單位應(yīng)該對(duì)同類型的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行合并；同時(shí)要求審計(jì)人員對(duì)有關(guān)披露進(jìn)行檢查。查看有無(wú)可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者造成重大誤解等等事項(xiàng)。

審計(jì)人員應(yīng)該依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，逐項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方交易信息披露情況進(jìn)行檢查，確定被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表披露是否合理。通過(guò)檢查達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

三、案例分析

綜上所述。通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序，對(duì)特殊交易進(jìn)行關(guān)注，能夠形成審計(jì)發(fā)現(xiàn)，有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文將利用以下的案例對(duì)此進(jìn)行進(jìn)一步說(shuō)明，由于保密等因素本文對(duì)涉及的地名用甲、乙、丙表示，涉及的公司名稱用A，B、c表示。

公司基本業(yè)務(wù)情況：A公司，其主營(yíng)業(yè)務(wù)為鋼材銷售，在對(duì)該公司2006年的年審過(guò)程中，鋼材類商品經(jīng)營(yíng)收入10000萬(wàn)元，比上年增長(zhǎng)10％，該類交易收入占總收入的90％，該單位的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)比上年增長(zhǎng)1.8％。

(一)發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)

1、該企業(yè)雖然經(jīng)營(yíng)收入增加很大，并且主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占總收入比重巨大，但是其主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的增長(zhǎng)幅度遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于主營(yíng)業(yè)務(wù)的收入的增幅。

2、經(jīng)過(guò)審計(jì)，雖然該企業(yè)的每一筆交易的會(huì)計(jì)處理都很正確，并且大部分交易的會(huì)計(jì)憑證后都附有出庫(kù)單、入庫(kù)單，手續(xù)基本符合對(duì)倉(cāng)儲(chǔ)的要求，但是個(gè)別的交易沒(méi)有出人庫(kù)單，即同類交易處理方式不完全相同。

3、比照當(dāng)年的鋼材市場(chǎng)行情(鋼材本年的利潤(rùn)較大，市場(chǎng)平均盈利率達(dá)到8％)，該公司利潤(rùn)率僅為2％，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于市場(chǎng)平均水平。

4、在對(duì)其往來(lái)帳的審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)該公司有相當(dāng)一部分的鋼材銷售給其子公司B(其出資額占該公司的52％)，約占總主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的45％。

5、該公司的往來(lái)帳核算人員本年發(fā)生3次更換，同時(shí)財(cái)務(wù)經(jīng)理發(fā)生變更。

(二)實(shí)施審計(jì)

由于上述疑點(diǎn)的存在，該公司很可能存在關(guān)聯(lián)方交易，因此，進(jìn)一步實(shí)施了下列主要審計(jì)程序：

1、對(duì)該公司的管理層進(jìn)行了咨詢，了解其公司發(fā)展規(guī)劃以及人員更換原因。

2、對(duì)鋼材交易實(shí)施抽憑，對(duì)相關(guān)大額賬務(wù)處理進(jìn)行審計(jì)，并對(duì)原始憑證以及相關(guān)附件進(jìn)行審計(jì)、對(duì)購(gòu)銷合同進(jìn)行了抽查。

3、由于其子公司B也是審計(jì)客戶這一，在對(duì)B公司的審計(jì)過(guò)程中將其往來(lái)項(xiàng)目列為重點(diǎn)。實(shí)施了詳細(xì)的審計(jì)程序。

4、對(duì)其倉(cāng)庫(kù)實(shí)行現(xiàn)場(chǎng)盤點(diǎn)，同時(shí)對(duì)已經(jīng)抽取的憑證查找倉(cāng)庫(kù)的出入庫(kù)記錄。

5、結(jié)合B單位的審計(jì)情況，將這兩家企業(yè)的重要供應(yīng)商和銷售商進(jìn)行了對(duì)比分析。

(三)審計(jì)發(fā)現(xiàn)

經(jīng)過(guò)上述的審計(jì)程序，得到以下審計(jì)發(fā)現(xiàn)：

1、該企業(yè)的總負(fù)責(zé)人，在任已經(jīng)一定年限并且即將離開(kāi)這一企業(yè)。

2、B公司的企業(yè)負(fù)責(zé)人與A公司老總私人關(guān)系非常好。

3、該企業(yè)的賬務(wù)處理正確，但是有的憑證沒(méi)有附著出入庫(kù)憑單，經(jīng)相關(guān)人員解釋，由于鋼材的運(yùn)輸成本很高，所以很多交易他們并未經(jīng)過(guò)該公司自己的倉(cāng)庫(kù)，而是在銷售時(shí)直接運(yùn)送到購(gòu)買單位，這也是倉(cāng)庫(kù)名稱不唯一的原因。

4、在對(duì)倉(cāng)庫(kù)的盤點(diǎn)過(guò)程中，我們發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的倉(cāng)庫(kù)管理較好，并且比照了相關(guān)倉(cāng)庫(kù)憑單，其賬務(wù)處理續(xù)時(shí)結(jié)構(gòu)正確，但是3個(gè)倉(cāng)庫(kù)中有2個(gè)是租用的，對(duì)相應(yīng)的倉(cāng)庫(kù)管理人員進(jìn)行了解后，對(duì)于不入庫(kù)的商品交易他們并不知情。

5、合同抽查的結(jié)果并未顯示異常，均屬正常合同要件。

6、在對(duì)B公司的審計(jì)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)該公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入也是鋼材的銷售收入，占其總收入的90‰主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率為9％，高于市場(chǎng)平均水平，更高于A公司的2％。

7、在對(duì)兩家公司的供銷商的比較過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，A公司的主要供應(yīng)商c公司竟為B公司的主要銷售商，在主營(yíng)業(yè)務(wù)的交易過(guò)程中，與c公司的業(yè)務(wù)往來(lái)占A公司的25％，占B公司的60％。

(四)進(jìn)行論證

由于上述審計(jì)發(fā)現(xiàn)。特別是第7項(xiàng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)，我們進(jìn)一步對(duì)B公司與c公司的交易進(jìn)行了審計(jì)，實(shí)施了合同抽查。原始憑證抽查等審計(jì)程序。有關(guān)情況得到了進(jìn)一步的證實(shí)：

1、通過(guò)抽查合同，發(fā)現(xiàn)盡管合同要件合理，但是同的交易價(jià)格明顯與時(shí)市價(jià)不符。

2、通過(guò)抽查原始憑證。發(fā)現(xiàn)于該公司的交易大部分沒(méi)有出入庫(kù)憑證。為空人空出。

3、在對(duì)投資的審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)A公司少量持有c公司的股份，約為3％。這三方的交易的實(shí)質(zhì)如圖1所示：

4、該公司利用關(guān)聯(lián)方交易實(shí)現(xiàn)了這樣的結(jié)果：實(shí)現(xiàn)了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的大幅提升、利潤(rùn)通過(guò)該項(xiàng)關(guān)聯(lián)方交易將企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到了其非全資子公司B公司。

(五)結(jié)論

綜上所述。該公司確實(shí)存在關(guān)聯(lián)方交易的結(jié)論，并且不同于普通的關(guān)聯(lián)方交易。該公司的關(guān)聯(lián)方交易是3家公司同時(shí)實(shí)施的，利用該關(guān)聯(lián)交易影響了利潤(rùn)總額在各公司之間的分配，以及主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的增加。經(jīng)過(guò)上述審計(jì)程序的實(shí)施。發(fā)現(xiàn)了這一隱性的關(guān)聯(lián)方交易，并將這一情況在審計(jì)工作底稿中進(jìn)行了反映，有效地規(guī)避的由此帶來(lái)到的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，關(guān)聯(lián)方交易是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的重大領(lǐng)域，但是通過(guò)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序?qū)Ρ粚徲?jì)單位賬務(wù)進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。收集對(duì)應(yīng)的審計(jì)資料，即使隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易也能夠發(fā)現(xiàn)，審計(jì)人員能夠有效地將這類關(guān)聯(lián)方交易帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在一定范圍內(nèi)。