燕　俊　楊立福

【摘要】新《會(huì)計(jì)法》突出強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制制度的建設(shè)。財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了我國(guó)第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，這是中國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的又一重大改革舉措，加快了我國(guó)內(nèi)部控制制度建設(shè)的步伐。但內(nèi)部控制制度建設(shè)和理論相對(duì)滯后的現(xiàn)實(shí)，使研究?jī)?nèi)部控制的理論與實(shí)務(wù)成了目前最緊迫的課題之一。加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)是財(cái)會(huì)工作的一項(xiàng)長(zhǎng)期而又重要的任務(wù)。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制制度 企業(yè)理財(cái)

一、正確認(rèn)識(shí)我國(guó)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

1、有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，有章不循，無(wú)章可循的現(xiàn)象較為突出

我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)內(nèi)部控制較為薄弱，特別是內(nèi)部控制基礎(chǔ)十分脆弱。主要表現(xiàn)在：一是企業(yè)人員，特別是企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)建立企業(yè)內(nèi)部控制制度認(rèn)識(shí)不足，甚至對(duì)內(nèi)部控制存在誤解，認(rèn)為內(nèi)部控制就是一堆堆制度手冊(cè)、文件和約束自己的一些制度規(guī)定。更為嚴(yán)重的是有章不循，守制不嚴(yán)，凡事對(duì)自己網(wǎng)開(kāi)一面，致使內(nèi)部控制制度流于形式，是一種擺設(shè)，只是把內(nèi)部控制制度“寫(xiě)在紙上，貼在墻上，裝飾門(mén)面”，而在具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理上，過(guò)多的具體問(wèn)題具體對(duì)待，過(guò)多的靈活性而不按照規(guī)定程序和要求辦理，致使內(nèi)部控制制度失去了應(yīng)有的作用，甚至為道德思想敗壞的人留下可乘之機(jī)，達(dá)到個(gè)人或小團(tuán)體的利益。二是企業(yè)人員綜合素質(zhì)不高，后期繼續(xù)學(xué)習(xí)培訓(xùn)不夠，思想意識(shí)跟不上我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，不能適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐，跟不上我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢(shì)，具體工作上，對(duì)企業(yè)發(fā)展中的外部環(huán)境和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等變化缺乏預(yù)見(jiàn)性，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度死守長(zhǎng)期不變的條條框框，而沒(méi)有在新形勢(shì)下按照企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變化而變化，制定相應(yīng)的處理程序和措施，致使企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)滯后，失去其應(yīng)有的作用。

2、控制重事后缺前瞻性，重條文缺連貫性，重經(jīng)營(yíng)輕管理的現(xiàn)象較為嚴(yán)重

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)中的薄弱環(huán)節(jié)還表現(xiàn)在，整體上缺乏科學(xué)性和連貫性，存在重經(jīng)營(yíng)輕管理的思想，具體情況，一是內(nèi)部控制制度組織機(jī)構(gòu)不明確，組織體系不健全，長(zhǎng)官意志較為突出。企業(yè)受利益驅(qū)使，重經(jīng)營(yíng)輕管理，自我防范、自我約束機(jī)制不健全，內(nèi)部控制制度的運(yùn)行體系尚未建立，控制制度具體操作不嚴(yán)格，致使內(nèi)部控制失控，造成不應(yīng)有的損失。二是重事后控制，缺乏前瞻性控制制度建設(shè)。目前我國(guó)企業(yè)運(yùn)行的內(nèi)部控制制度基本上屬于以補(bǔ)救性控制為主的機(jī)制。實(shí)際工作中，往往出現(xiàn)了違紀(jì)違規(guī)行為后才設(shè)法予以建立控制措施。

3、內(nèi)部控制制度執(zhí)行不嚴(yán)、監(jiān)督不力、獎(jiǎng)懲不夠，漏洞不少，其運(yùn)行結(jié)果不理想

從上分析，企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立不理想，但在已建立起內(nèi)部控制制度的企業(yè)，真正執(zhí)行控制制度狀況十分堪憂。主要表現(xiàn)在，一是內(nèi)部控制制度的執(zhí)行、檢查流于形式，內(nèi)控制度范圍狹窄，存在以偏概全、以點(diǎn)代面的現(xiàn)象，缺乏整體性和全面性；執(zhí)行內(nèi)部控制制度的標(biāo)準(zhǔn)不一，其結(jié)果好壞的考核難以掌握，缺乏獎(jiǎng)懲依據(jù)。二是企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督體系不健全，企業(yè)內(nèi)部各職能部門(mén)之間缺乏必要監(jiān)督，職能部門(mén)內(nèi)部各崗位之間缺乏約束，致使各職能部門(mén)自成體系、各自為政。三是內(nèi)部控制監(jiān)督不力。企業(yè)內(nèi)部沒(méi)有建立嚴(yán)格的內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理程序和制度，貨幣資金和實(shí)物資產(chǎn)管理手續(xù)不嚴(yán)，致使企業(yè)內(nèi)部各職能部門(mén)私設(shè)“小金庫(kù)”，現(xiàn)金坐支，資金管理失控，實(shí)物資產(chǎn)流失嚴(yán)重，私自處理。更嚴(yán)重的是企業(yè)個(gè)別人員素質(zhì)不高，無(wú)視財(cái)經(jīng)紀(jì)律和國(guó)家會(huì)計(jì)制度，弄虛作假、篡改帳證報(bào)表，偽造、編造和提供虛假會(huì)計(jì)信息，擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。

二、建立健全內(nèi)部控制制度具有重要現(xiàn)實(shí)意義

內(nèi)部控制理論在兩個(gè)世紀(jì)中得到不斷豐富和發(fā)展，經(jīng)歷了由簡(jiǎn)單到復(fù)雜、由不完整到完整的過(guò)程，20世紀(jì)80年代以來(lái)，企業(yè)中逐漸形成了一套以相互制約、相互牽制和相互協(xié)調(diào)為指導(dǎo)思想的內(nèi)部控制制度。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在世界500強(qiáng)企業(yè)中，內(nèi)部控制制度處于關(guān)鍵地位，被稱“內(nèi)部控制是法典建設(shè)”。美國(guó)安然、世界通信、施樂(lè)等公司先后跌入丑聞的“黑洞”中，表面看是因?yàn)楣靖呒?jí)管理層及注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏誠(chéng)信所致。其實(shí)最重要的就是內(nèi)部控制制度已經(jīng)在造假公司中成為擺設(shè)，并且存在致命缺陷。美國(guó)公司治理機(jī)制一直自居為最科學(xué)，如今連這樣的典范都漏洞百出，豈不是給管理制度相對(duì)缺陷更多的我國(guó)企業(yè)敲響了警鐘？

內(nèi)部控制，是指由企業(yè)董事會(huì)（或者由企業(yè)章程規(guī)定的經(jīng)理、廠長(zhǎng)辦公會(huì)等類似的決策、治理機(jī)構(gòu)，以下簡(jiǎn)稱董事會(huì)）、管理層和全體員工共同實(shí)施的、旨在合理保證實(shí)現(xiàn)以下基本目標(biāo)的一系列控制活動(dòng)，包括企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整、資產(chǎn)的安全完整、遵循國(guó)家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求等。

內(nèi)部控制是企業(yè)的一項(xiàng)綜合性管理活動(dòng)，涉及組織、人事和業(yè)務(wù)等多個(gè)方面。加強(qiáng)企業(yè)管理是現(xiàn)代企業(yè)永恒的主題。管理的重心在于決策和戰(zhàn)略規(guī)劃，決策的科學(xué)和戰(zhàn)略規(guī)劃正確則離不開(kāi)正確、可靠的信息。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下建立現(xiàn)代企業(yè)制度，是我國(guó)企業(yè)改革和發(fā)展的一項(xiàng)根本任務(wù)和長(zhǎng)期目標(biāo)。按照現(xiàn)代企業(yè)制度基本特征，要使企業(yè)產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開(kāi)、管理科學(xué)，就必須建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度。即企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和企業(yè)章程，建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則，明確決策、執(zhí)行、監(jiān)督等方面的職責(zé)權(quán)限，形成科學(xué)有效的職責(zé)分工和制衡機(jī)制；股東（大）會(huì)享有法律法規(guī)和企業(yè)章程規(guī)定的合法權(quán)利，依法行使企業(yè)經(jīng)營(yíng)方針、籌資、投資、利潤(rùn)分配等重大事項(xiàng)的表決權(quán)；董事會(huì)對(duì)股東（大）會(huì)負(fù)責(zé)，依法行使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策權(quán)；監(jiān)事會(huì)對(duì)股東（大）會(huì)負(fù)責(zé)，監(jiān)督企業(yè)董事、經(jīng)理和其他高級(jí)管理人員依法履行職責(zé)；經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織實(shí)施股東（大）會(huì)、董事會(huì)決議事項(xiàng)，主持企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理工作。

內(nèi)部控制是根據(jù)國(guó)家的政策和法律法規(guī)以及一系列制度而制定的，它規(guī)定了企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的具體處理方法、程序和措施。健全有效的內(nèi)部控制，可以對(duì)企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)、人員和各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行有效的監(jiān)督和控制，對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)是否符合國(guó)家的方針、政策、法律法規(guī)進(jìn)行審查和控制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的不法行為，采取措施及時(shí)糾正，從而保證國(guó)家的法律法規(guī)及方針政策得到貫徹實(shí)施。

三、內(nèi)部控制的主要框架

這次內(nèi)部控制基本規(guī)范確立了我國(guó)企業(yè)建立和實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)框架，并取得了重大突破，在科學(xué)界定內(nèi)部控制的內(nèi)涵基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確定位內(nèi)部控制的目標(biāo)，合理確定內(nèi)部控制的原則，構(gòu)建內(nèi)部控制的要素，開(kāi)創(chuàng)性地建立了以企業(yè)為主體、以政府監(jiān)管為促進(jìn)、以中介機(jī)構(gòu)審計(jì)為重要組成部分的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制。

1、內(nèi)部控制的目標(biāo)

內(nèi)部控制規(guī)范的目標(biāo)體現(xiàn)為企業(yè)戰(zhàn)略；經(jīng)營(yíng)的效率和效果；財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整；資產(chǎn)的安全完整；遵循國(guó)家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求等，并提出“有義務(wù)對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)確保財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整，具備條件的，還應(yīng)同時(shí)實(shí)現(xiàn)其他控制目標(biāo)”。體現(xiàn)了將關(guān)注企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展、可持續(xù)發(fā)展、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)作為企業(yè)內(nèi)部控制的基本目標(biāo)。

2、內(nèi)部控制的基本原則

一是合法性原則，即內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)符合法律、行政法規(guī)的規(guī)定和有關(guān)政府監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管要求；二是全面性原則，即內(nèi)部控制在層次上應(yīng)當(dāng)涵蓋企業(yè)董事會(huì)、管理層和全體員工，在對(duì)象上應(yīng)當(dāng)覆蓋企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)和管理活動(dòng)，在流程上應(yīng)當(dāng)滲透到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個(gè)環(huán)節(jié)；三是重要性原則，即強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)針對(duì)重要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)、高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域與環(huán)節(jié)采取更為嚴(yán)格的控制措施；有效性原則，即內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)能夠?yàn)閮?nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證；四是制衡性原則，即要求企業(yè)的機(jī)構(gòu)、崗位設(shè)置和權(quán)責(zé)分配應(yīng)體現(xiàn)權(quán)責(zé)分明和有利于相互制約、相互監(jiān)督，履行內(nèi)部控制監(jiān)督檢查職責(zé)的部門(mén)應(yīng)當(dāng)具有良好的獨(dú)立性，任何人不得擁有凌駕于內(nèi)部控制之上的特殊權(quán)力；五是適應(yīng)性原則，即內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)合理體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)特點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)狀況以及所處具體環(huán)境等方面的要求，并隨著企業(yè)外部環(huán)境的變化、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的調(diào)整、管理要求的提高等不斷改進(jìn)和完善；六是成本效益原則，即內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在保證有效性的前提下，合理權(quán)衡成本與效益的關(guān)系，爭(zhēng)取以合理的成本實(shí)現(xiàn)更為有效的控制。

3、內(nèi)部控制的方法

第一，職責(zé)分工控制。其要求根據(jù)企業(yè)目標(biāo)和職能任務(wù)，按照科學(xué)、精簡(jiǎn)、高效的原則，合理設(shè)置職能部門(mén)和工作崗位，明確各部門(mén)、各崗位的職責(zé)權(quán)限，形成各司其職、各負(fù)其責(zé)、便于考核、相互制約的工作機(jī)制。企業(yè)在確定職責(zé)分工的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)充分考慮不相容職務(wù)相互分離的制衡要求。不相容職務(wù)通常包括授權(quán)、批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會(huì)計(jì)記錄、財(cái)產(chǎn)保管、稽核檢查等。第二，授權(quán)控制。其要求企業(yè)根據(jù)職責(zé)分工，明確各部門(mén)、各崗位辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的權(quán)限范圍、審批程序和相應(yīng)責(zé)任等內(nèi)容。企業(yè)內(nèi)部各級(jí)管理人員必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任，業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員必須在授權(quán)范圍內(nèi)辦理業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制規(guī)范方法中的審核批準(zhǔn)控制要求企業(yè)各部門(mén)、各崗位按照規(guī)定的授權(quán)和程序，對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的真實(shí)性、合規(guī)性、合理性以及有關(guān)資料的完整性進(jìn)行復(fù)核與審查，通過(guò)簽署意見(jiàn)并簽字（簽章），做出批準(zhǔn)、不予批準(zhǔn)或者其他處理的決定。第三，財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制。其要求企業(yè)限制未經(jīng)授權(quán)的人員對(duì)財(cái)產(chǎn)的直接接觸和處置，采取財(cái)產(chǎn)記錄、實(shí)物保管、定期盤(pán)點(diǎn)、賬實(shí)核對(duì)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)等措施，確保財(cái)產(chǎn)的安全完整。第四，會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制。其要求企業(yè)依據(jù)《會(huì)計(jì)法》以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度制定適合本企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，明確會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)告以及相關(guān)信息披露的處理程序，規(guī)范會(huì)計(jì)政策的選用標(biāo)準(zhǔn)和審批程序，建立、完善會(huì)計(jì)檔案保管和會(huì)計(jì)工作交接辦法，實(shí)行會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能，確保企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、可靠和完整。第五，內(nèi)部報(bào)告控制。其要求企業(yè)建立和完善內(nèi)部報(bào)告制度，明確相關(guān)信息的收集、分析、報(bào)告和處理程序，及時(shí)提供業(yè)務(wù)活動(dòng)中的重要信息，全面反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，增強(qiáng)內(nèi)部管理的時(shí)效性和針對(duì)性。第六，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析控制和績(jī)效考評(píng)控制。其要求企業(yè)綜合運(yùn)用生產(chǎn)、購(gòu)銷、投資、財(cái)務(wù)等方面的信息，利用比較分析、比率分析、因素分析、趨勢(shì)分析等方法，定期對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題，查找原因并提出改進(jìn)意見(jiàn)和應(yīng)對(duì)措施。第七，電子信息技術(shù)控制和信息系統(tǒng)控制。其要求運(yùn)用電子信息技術(shù)手段建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，減少和消除人為操縱因素，確保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有效實(shí)施；同時(shí)要求加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)電子信息系統(tǒng)開(kāi)發(fā)與維護(hù)、數(shù)據(jù)輸入與輸出、文件儲(chǔ)存與保管、網(wǎng)絡(luò)安全等方面的控制。新內(nèi)部控制規(guī)范中的信息系統(tǒng)控制要求企業(yè)結(jié)合實(shí)際情況和計(jì)算機(jī)信息技術(shù)應(yīng)用程度，建立與本企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理業(yè)務(wù)相適應(yīng)的信息化控制流程，提高業(yè)務(wù)處理效率，減少和消除人為操縱因素，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)開(kāi)發(fā)與維護(hù)、訪問(wèn)與變更、數(shù)據(jù)輸入與輸出、文件儲(chǔ)存與保管、網(wǎng)絡(luò)安全等方面的控制，保證信息系統(tǒng)安全、有效運(yùn)用。

4、內(nèi)部控制的要素

統(tǒng)籌構(gòu)建內(nèi)部控制的要素，有機(jī)融合世界主要經(jīng)濟(jì)體加強(qiáng)內(nèi)部控制的做法經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建了以內(nèi)部環(huán)境為重要基礎(chǔ)、以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為重要環(huán)節(jié)、以控制活動(dòng)為重要手段、以信息與溝通為重要條件、以內(nèi)部監(jiān)督為重要保證，相互聯(lián)系、相互促進(jìn)的五要素內(nèi)部控制框架。

5、內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制

建立了以企業(yè)為主體、以政府監(jiān)管為促進(jìn)、以中介機(jī)構(gòu)審計(jì)為重要組成部分的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制，要求企業(yè)實(shí)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)制度，并將各責(zé)任單位和全體員工實(shí)施內(nèi)部控制的情況納入績(jī)效考評(píng)體系；國(guó)務(wù)院有關(guān)監(jiān)管部門(mén)有權(quán)對(duì)企業(yè)建立并實(shí)施內(nèi)部控制的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查；明確企業(yè)可以依法委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告?！秲?nèi)部控制基本規(guī)范》作為《會(huì)計(jì)法》的配套規(guī)章，堅(jiān)持立足我國(guó)國(guó)情、借鑒國(guó)際慣例，確立了我國(guó)企業(yè)建立和實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)框架，并取得了重大突破。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，一切經(jīng)濟(jì)因素，都在不斷地發(fā)生變化。市場(chǎng)是一個(gè)充滿風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)，一個(gè)企業(yè)要想生存下來(lái)，就必須建立起科學(xué)嚴(yán)密的內(nèi)部控制機(jī)制，正確處理好監(jiān)控與發(fā)展的關(guān)系，確保企業(yè)健康發(fā)展。