周文華

【摘 要】 本文基于新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建立和內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并的背景,對會計準(zhǔn)則與所得稅法之間出現(xiàn)的差異進行了分析,以厘清兩者的關(guān)系,進一步加深對新會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的理解和實施。

【關(guān)鍵詞】 新會計準(zhǔn)則; 企業(yè)所得稅法; 差異; 協(xié)調(diào)

一、會計準(zhǔn)則與稅收制度的關(guān)系

根據(jù)諾布斯(Nobes)分類法,會計準(zhǔn)則和稅收制度的關(guān)系(以下簡稱“會、稅關(guān)系”)有兩大模式,第一類是會計準(zhǔn)則與稅收制度統(tǒng)一模式,即稅收制度對一國企業(yè)會計的影響大于公認(rèn)會計準(zhǔn)則,法國、德國是該模式的典型代表。第二類是以英、美等國家為代表的會計準(zhǔn)則與稅收制度分離模式,即會計制度與稅法相互獨立,納稅人在納稅時按照稅法進行相應(yīng)的調(diào)整。

二、我國會計準(zhǔn)則與稅收制度的關(guān)系及其演變歷程

在我國,“會、稅”關(guān)系被稱為財務(wù)會計與稅務(wù)會計的關(guān)系。目前在我國會計理論界比較具代表性的觀點主要有三種:第一種觀點是主張稅務(wù)會計與財務(wù)會計合一,簡稱“統(tǒng)一論”;第二種觀點是主張稅務(wù)會計與財務(wù)會計相協(xié)調(diào),簡稱“協(xié)調(diào)論”;第三種觀點是主張稅務(wù)會計與財務(wù)會計適當(dāng)分離,簡稱“分離論”或“獨立論”。實務(wù)中,我國“會、稅關(guān)系”經(jīng)歷了一個由統(tǒng)一到分離再到協(xié)調(diào)的過程。1993年以前基本上是稅法決定會計,采用會計準(zhǔn)則與稅收制度統(tǒng)一模式,會計制度和稅收制度在資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、利潤等要素的確認(rèn)和計量方面基本相同。1993年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實施和1994年現(xiàn)行稅制的確立,使得我國企業(yè)會計利潤和應(yīng)稅所得首次出現(xiàn)了明顯差異,拉開了會計和稅法相分離的序幕。1999年初,證券市場上發(fā)生了東北藥事件,隨后財政部頒發(fā)了16號文件,規(guī)定國家財務(wù)和稅收不能干預(yù)企業(yè)的會計核算。2001年,《企業(yè)會計制度》提出會計制度應(yīng)與稅收法規(guī)盡量保持一致,不能一致的就適當(dāng)分離,可采取納稅調(diào)整的方法進行處理。至此,我國的“會、稅關(guān)系”處于協(xié)調(diào)模式下,既堅持分離,同時又盡量協(xié)調(diào)分離所造成的差異。

三、新企業(yè)所得稅下會計準(zhǔn)則與稅收制度的關(guān)系分析

2006年2月,財政部頒布了1項基本準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則,標(biāo)志著我國建立了與國際趨同的新會計準(zhǔn)則體系;2007年3月,第十屆全國人民代表大會通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》,統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅法。我國的會計準(zhǔn)則與稅收制度仍處于協(xié)調(diào)模式下,但新會計準(zhǔn)則與新所得稅法之間的差異呈現(xiàn)出新的特點,主要表現(xiàn)在以下方面:

(一)非貨幣性資產(chǎn)交換

會計準(zhǔn)則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量的,以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本;反之,應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本。而稅法以該資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。

(二)企業(yè)合并取得的資產(chǎn)

會計準(zhǔn)則規(guī)定,同一控制下的企業(yè)合并,資產(chǎn)按照合并科目在被合并方的賬面價值計量;非同一控制下的企業(yè)合并,資產(chǎn)按公允價值計量。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生應(yīng)稅合并,資產(chǎn)按公允價值確認(rèn)計稅成本;企業(yè)發(fā)生免稅合并,按賬面價值確認(rèn)計稅成本。

(三)以公允價值計量的資產(chǎn)

會計準(zhǔn)則規(guī)定,在期末,將公允價值的變動計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。稅法規(guī)定公允價值變動屬未實現(xiàn)損益,待損益實現(xiàn)時再納稅或抵稅。

(四)資產(chǎn)減值損失

會計準(zhǔn)則規(guī)定,在期末,應(yīng)將資產(chǎn)的賬面價值與可變現(xiàn)凈值或可收回金額進行比較,低于部分計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,計入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定根據(jù)應(yīng)收賬款賬面余額0.5%計提的壞賬準(zhǔn)備可在稅前扣除,其他資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備不能在稅前扣除,當(dāng)損失實際發(fā)生時,才可在稅前扣除。

(五)固定資產(chǎn)折舊

會計準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的實現(xiàn)方式選擇折舊方法,合理確定固定資產(chǎn)折舊年限。稅法規(guī)定折舊方法原則上采用直線法,并規(guī)定各類固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限。

(六)無形資產(chǎn)

會計準(zhǔn)則規(guī)定,自行開發(fā)的無形資產(chǎn),研究階段發(fā)生支出進行費用化處理,但對于開發(fā)階段發(fā)生的費用,在符合相關(guān)條件的前提下,允許資本化。稅法規(guī)定研究階段發(fā)生支出可全額在稅前扣除,符合條件的可以加扣50%。采用直線法對無形資產(chǎn)進行攤銷,攤銷年限不少于10年。

(七)分期銷售商品

會計準(zhǔn)則規(guī)定,合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。稅法規(guī)定合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式,稅法按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定計稅收入。

(八)借款費用

會計準(zhǔn)則專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用,減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定為專門借款利息費用的資本化金額;一般借款利息費用資本化金額=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率。稅法規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用,準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的,在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用,應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本。

(九)業(yè)務(wù)招待費支出、廣告宣傳費支出、公益性捐贈支出

按會計準(zhǔn)則規(guī)定,可以全額扣除。稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的0.5%部分。在滿足條件的情況下,一般廣告費在稅前可允許扣除的比例為當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的15%部分,超過部分,準(zhǔn)許在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

四、對新企業(yè)所得稅下會計準(zhǔn)則與稅收制度關(guān)系的思考

會計準(zhǔn)則制訂的立足點是為投資者提供決策有用的信息,忽視了稅收管理部門對會計信息的需求?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十三條明確規(guī)定“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān),有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測?！奔疵鞔_企業(yè)會計準(zhǔn)則體系以強調(diào)高質(zhì)量會計信息的供給與需求為核心,要求財務(wù)報告在反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的同時,應(yīng)當(dāng)向會計信息使用者提供決策有用信息。企業(yè)所得稅法規(guī)制定的目的是確保企業(yè)所得稅及時足額地被征收,以滿足政府公共支出的需要。由于稅收的征收具有無償性,納稅人會不自愿納稅甚至?xí)朕k法偷逃稅款,因此在制定企業(yè)所得稅法規(guī)時,會減少納稅人處理方法的可選擇性,以免納稅人少計收益、多計費用。因此,會計目標(biāo)與稅法目標(biāo)之間的矛盾加劇了新會計準(zhǔn)則與所得稅法之間的差異。

同時,為了確保會計信息的真實性,新會計準(zhǔn)則不僅注重實質(zhì)重于形式、重要性等起修正作用原則的運用,而且還引入了公允價值計量屬性。這意味著會計人員在準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)有了更多的選擇余地,準(zhǔn)則擴大了會計職業(yè)判斷的空間。公允價值的運用、商業(yè)實質(zhì)的確定都離不開會計人員的主觀判斷。而企業(yè)所得稅法具有法的嚴(yán)肅性,對任何涉稅事項的確認(rèn)、計量必須有明確的法律依據(jù),不能估計。同時為了便于稅收征管,盡量避免稅務(wù)部門與納稅人之間因為主觀判斷不同而產(chǎn)生爭議,企業(yè)所得稅法對涉稅事項的確定更強調(diào)法律依據(jù)和法律形式。會計職業(yè)判斷的運用與稅收法定原則之間的矛盾加劇了會計準(zhǔn)則與所得稅法之間的差異。

我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期,會計準(zhǔn)則與稅收制度的差異呈增大之勢,如何協(xié)調(diào)“會稅關(guān)系”,從而降低企業(yè)的制度轉(zhuǎn)換成本、稅收成本和納稅風(fēng)險等,是一個非常現(xiàn)實的問題。如果會計準(zhǔn)則和稅收制度之間差異過大,因大量的納稅調(diào)整事項而增加的成本也將是巨大的,可能導(dǎo)致納稅人不得不設(shè)置不同的賬簿,但我國目前尚不具備財務(wù)會計與稅務(wù)會計各自獨立的會計環(huán)境。因此,現(xiàn)階段加強協(xié)調(diào),縮小差異,保持會計準(zhǔn)則與稅收制度之間的適度分離是一種現(xiàn)實的選擇?！?/p>

【參考文獻】

[1] 戴德明,姚淑瑜.會計—稅收差異及其制度因素分析——來自中國上市公司的經(jīng)驗證據(jù)[J].財經(jīng)研究,2006.5.

[2] 董再平.論我國稅收制度和會計準(zhǔn)則關(guān)系模式的選擇[J].審計與經(jīng)濟研究,2006.1.

[3] 蓋地.稅務(wù)會計原則、財務(wù)會計原則的比較與思考[J].會計研究,2006.2.

[4] 葛家澍.創(chuàng)新與趨同相結(jié)合的一項準(zhǔn)則——評我國頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[J].會計研究,2006.3.

[5] 溫金土.會計利潤與計稅利潤的差異分析[J].河南財政稅務(wù)高等專科學(xué)校,2006.8.