李瑞君

【摘要】 現(xiàn)行《醫(yī)院財務(wù)制度》《醫(yī)院會計制度》是1999年1月1日起正式實施的,對規(guī)范醫(yī)院財務(wù)行為、加強(qiáng)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理、促進(jìn)衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展起到了十分重要的作用。但是,十年來,隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷深化,兩個制度已不適應(yīng)形勢發(fā)展要求,需要進(jìn)行改革。為此本文從綠色醫(yī)院的角度入手,提出醫(yī)院會計制度的變革設(shè)想。

【關(guān)鍵詞】 綠色醫(yī)院;會計制度;變革

一、醫(yī)院會計制度的變革環(huán)境分析

隨著醫(yī)院改革的不斷深入,出現(xiàn)辦醫(yī)形式多樣化、投資主體多元化等新特點(diǎn),相對應(yīng)出現(xiàn)了《醫(yī)院會計制度》、《民間非營利性組織會計制度》、《企業(yè)會計制度》等不同的核算制度。為了適應(yīng)醫(yī)院服務(wù)市場經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的現(xiàn)狀,滿足醫(yī)療機(jī)構(gòu)外部投資者、債權(quán)人以及大病統(tǒng)籌、醫(yī)療保險等社會保障機(jī)構(gòu)對會計信息服務(wù)的需求,解決不同會計制度所產(chǎn)生的差異,加快制定統(tǒng)一的“醫(yī)院會計制度”迫在眉睫。

(一)醫(yī)院財務(wù)活動日趨復(fù)雜化

現(xiàn)在醫(yī)院經(jīng)營已經(jīng)成為整個社會經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。一方面,醫(yī)院廣泛吸納社會資金,進(jìn)行自身建設(shè)和發(fā)展;另一方面,醫(yī)院利用自有的資產(chǎn)進(jìn)行對外投資或興辦經(jīng)濟(jì)實體,醫(yī)院與醫(yī)院之間的兼并、聯(lián)營也在不斷發(fā)展。這些都使得醫(yī)院的財務(wù)活動復(fù)雜化,其內(nèi)容已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了醫(yī)院財務(wù)會計制度規(guī)定的范圍。

(二)醫(yī)院資金來源渠道日趨多元化

在計劃經(jīng)濟(jì)體制時期,醫(yī)院的發(fā)展資金全部來源于財政投入,而目前絕大多數(shù)縣及縣以下醫(yī)院獲得的財政補(bǔ)助不到業(yè)務(wù)收入的5%,其固定資產(chǎn)的更新主要靠自有資金解決。而且銀行貸款、個人或經(jīng)濟(jì)集團(tuán)投資、融資租賃等現(xiàn)代籌資方式已廣泛被各級醫(yī)療機(jī)構(gòu)采用,醫(yī)院以其自有全部資產(chǎn)獨(dú)立對外承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任,這些都是醫(yī)院經(jīng)營性不斷增強(qiáng)的表現(xiàn)。

(三)醫(yī)院管理日趨規(guī)范化、科學(xué)化、信息化

近10年來,醫(yī)院運(yùn)用計算機(jī)進(jìn)行成本管理、人力資源管理、預(yù)測、決策和財務(wù)活動分析已非常普遍,醫(yī)院會計必須適應(yīng)現(xiàn)代醫(yī)院管理的需要。

二、當(dāng)前醫(yī)院會計制度工作中存在的問題

(一)醫(yī)院會計基本政策不完善

首先,藥品收支核算沒有體現(xiàn)收支配比原則。所謂配比,就是將相關(guān)聯(lián)的費(fèi)用配合在一起,使得費(fèi)用一般在其相關(guān)聯(lián)的收入實現(xiàn)期間確認(rèn)入賬,同時可決定由此產(chǎn)生的收益?！夺t(yī)院財務(wù)制度》對藥品收支的核算規(guī)定沒有體現(xiàn)收支配比的原則,主要表現(xiàn)在《醫(yī)院財務(wù)制度》規(guī)定:藥品收入核算醫(yī)院在醫(yī)療活動中出售藥品取得的收入;藥品支出核算醫(yī)院藥品業(yè)務(wù)中發(fā)生的各項費(fèi)用和攤?cè)氲墓芾碣M(fèi)用,包括藥品購進(jìn)成本、藥品管理部門支出等,都直接計入藥品支出科目;提取的修購基金按固定資產(chǎn)的使用部門分別計入醫(yī)療支出和藥品支出;行政管理部門和后勤部門的支出、離退人員費(fèi)用、涉及全院的共同支出則通過“管理費(fèi)用”科目進(jìn)行歸集,然后按照醫(yī)療和藥品部門的人員比例分?jǐn)偟结t(yī)療支出和藥品支出中。這種規(guī)定忽略了知識經(jīng)濟(jì)的客觀存在,有失偏頗。其次,對外投資的會計信息質(zhì)量不高。由于市場化的深入,醫(yī)院不但要在競爭中生存更要在競爭中發(fā)展,醫(yī)院要加強(qiáng)自身的財務(wù)管理能力,要將有限的資金投入到最有收益的項目中去,因此,對外投資部分的核算就顯得比以往重要。現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》沒有對投資進(jìn)行明細(xì)分類核算,只規(guī)定了“對外投資”科目按照債券種類和投資對象設(shè)置明細(xì)賬。這已不能滿足醫(yī)院經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。同時,在現(xiàn)行會計制度中,無形資產(chǎn)被忽視,未對其具體化,科研、教學(xué)經(jīng)費(fèi)管理中會計科目使用不夠合理。

(二)醫(yī)院財務(wù)報告制度不完整

當(dāng)前醫(yī)院計提“專用基金——修購基金”反映在醫(yī)院財務(wù)報表的凈資產(chǎn)中,它不是固定資產(chǎn)的備抵科目,不反映固定資產(chǎn)的凈值即折余價值。醫(yī)院固定資產(chǎn)不計提折舊,醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表上固定資產(chǎn)項目的金額只反映原值,不能反映固定資產(chǎn)使用過程中的實際損耗,造成固定資產(chǎn)賬面價值和實際價值的嚴(yán)重背離,無從體現(xiàn)固定資產(chǎn)的使用狀況和新舊程度,形成醫(yī)院固定資產(chǎn)賬面原值越來越大,固定資產(chǎn)老化程度也越來越高,而賬面上卻無法反映的現(xiàn)象。同時醫(yī)院會計報表欠缺現(xiàn)金流量表。當(dāng)前醫(yī)院會計報表主要有資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、醫(yī)療收支明細(xì)表、藥品收支明細(xì)表、基金變動情況表等,而作為經(jīng)濟(jì)活動規(guī)模巨大的醫(yī)院,有的每年現(xiàn)金流量多達(dá)10億元以上。醫(yī)院會計報表體系中缺少了反映醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物變動情況的重要報表現(xiàn)金流量表,使醫(yī)院會計報表不能全面真實反映醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動。

三、完善醫(yī)院會計制度的措施

結(jié)合新會計準(zhǔn)則,完善醫(yī)院會計制度應(yīng)采取以下措施:

(一)制定醫(yī)院會計基本政策

以新會計準(zhǔn)則為藍(lán)本,在梳理、分析新準(zhǔn)則與醫(yī)院會計現(xiàn)行制度之間的差異基礎(chǔ)上,嚴(yán)格資本性支出會計處理程序,繼續(xù)實行醫(yī)療服務(wù)經(jīng)營和藥品經(jīng)營分開獨(dú)立核算的辦法,根據(jù)醫(yī)院社會經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì),確定相應(yīng)的政策,統(tǒng)一和規(guī)范醫(yī)院基本會計政策。首先,應(yīng)突出實用性。以會計要素為主線,明確各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計量和報告政策,遵循謹(jǐn)慎性原則,引入《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則,提高醫(yī)院的資產(chǎn)質(zhì)量。資產(chǎn)減值具體準(zhǔn)則具有全面規(guī)范、實用性及操作性強(qiáng)的特點(diǎn),按新會計準(zhǔn)則對醫(yī)院涉及的壞賬、存貨跌價、可供出售金融資產(chǎn)減值、持有至到期投資減值、長期股權(quán)投資減值、投資性房地產(chǎn)減值、固定資產(chǎn)減值、工程物資減值、在建工程減值、無形資產(chǎn)減值、商譽(yù)減值等14項損失進(jìn)行科學(xué)確認(rèn)和計量,充分考慮我國醫(yī)療市場發(fā)展的現(xiàn)狀,有效地保護(hù)好醫(yī)院的無形資產(chǎn)。嚴(yán)格執(zhí)行固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值損失不可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定等,防止人為調(diào)節(jié)醫(yī)院結(jié)余行為。其次,應(yīng)強(qiáng)調(diào)應(yīng)用性。以新會計準(zhǔn)則為藍(lán)本,根據(jù)醫(yī)院行業(yè)新環(huán)境的需要增減有關(guān)科目,加強(qiáng)醫(yī)院負(fù)債核算,審慎使用公允價值計量模式,修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號—債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》中非共同控制下的醫(yī)院合并的財務(wù)處理辦法,達(dá)到各類資產(chǎn)更加清晰,凈資產(chǎn)核算更加真實。如增設(shè)“投資收益”科目,直觀反映對外投資項目的收益情況;增設(shè)“財務(wù)費(fèi)用”科目,規(guī)范核算借款(負(fù)債)的費(fèi)用支出,把原制度中醫(yī)院發(fā)生的借款利息費(fèi)用在“管理費(fèi)用”中核算,利息收入在“其他收入”中核算,變?yōu)樵O(shè)立“財務(wù)費(fèi)用”一級科目核算,期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”,以適應(yīng)醫(yī)院負(fù)債經(jīng)營狀況,解決管理費(fèi)用過大和分?jǐn)偛缓侠韱栴}。同時,在資本化會計處理實際應(yīng)用時,嚴(yán)格結(jié)余分配后的事業(yè)基金使用范圍,禁止用事業(yè)基金列支大型設(shè)備、房屋改建,以避免造成事業(yè)基金大量赤字、醫(yī)院收支結(jié)余虛盈實虧。為防止國有資產(chǎn)流失,在醫(yī)院的重組、聯(lián)合、兼并、租賃、承包經(jīng)營、托管、合資和轉(zhuǎn)讓國有資產(chǎn)過程中,增加公允價值計量模式應(yīng)用范圍,對非貨幣性資產(chǎn)交換中資產(chǎn)是長期股權(quán)投資的,換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額,計入投資損益;對債務(wù)重組中的債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按公允價值入賬;對非共同控制下的醫(yī)院合并中的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價值進(jìn)行計量。

(二)完善醫(yī)院財務(wù)報告制度

新會計準(zhǔn)則作為較為完整的會計準(zhǔn)則體系,明確規(guī)定會計報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表等報表,這對保證醫(yī)院會計信息質(zhì)量,有效地搞好醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品經(jīng)營和資本經(jīng)營,充分掌握區(qū)劃內(nèi)的衛(wèi)生資源整體利用情況尤其實用,減少了實際工作中醫(yī)院財務(wù)數(shù)據(jù)向企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的調(diào)整和轉(zhuǎn)換成本。首先,修訂資產(chǎn)負(fù)債表和收支總表列報內(nèi)容。根據(jù)營利性與非營利性的分類標(biāo)準(zhǔn),可以看出它們的不同點(diǎn)是政府的經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助、利潤分配(結(jié)余分配)、享受免稅待遇、收費(fèi)價格的不同,而各類醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相同或相似,這為統(tǒng)一和規(guī)范財務(wù)報告制度提供了依據(jù)。因此,醫(yī)院財務(wù)報告可借鑒《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號—財務(wù)報表列報》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定,修訂資產(chǎn)負(fù)債表列報格式,如增加醫(yī)院涉及資產(chǎn)減值損失會計科目組的財務(wù)列報實用數(shù)據(jù),使資產(chǎn)凈值直觀明了。又如醫(yī)院合并過程中,為防止國有資產(chǎn)流失,采用公允價值的計量模式,購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù),可真實全面地反映醫(yī)院的財務(wù)狀況;并對醫(yī)院收支總表中的收、支、結(jié)余、分配進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化和規(guī)范,以清晰反映收支經(jīng)營的形成過程,有利于準(zhǔn)確反映醫(yī)院的經(jīng)營成果。其次,新增現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表是反映企業(yè)會計在一定期間內(nèi)經(jīng)營活動、投資活動與籌資活動等對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物產(chǎn)生影響的會計報表。當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)條件下,醫(yī)院已經(jīng)具備了現(xiàn)金流量表定義中的經(jīng)營、投資、籌資對醫(yī)院現(xiàn)金產(chǎn)生影響的三大要素。借鑒《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號—現(xiàn)金流量表》中的具體準(zhǔn)則如實編制醫(yī)院現(xiàn)

金流量表,從而全面了解醫(yī)院財務(wù)狀況是否良好,資金使用是否正常,未來現(xiàn)金流量是否存在風(fēng)險,真實評價醫(yī)療機(jī)構(gòu)業(yè)績,便于接受各產(chǎn)權(quán)主體的監(jiān)督?！?/p>

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