王國生

【摘要】 文章在分析事業(yè)單位會計制度之間、會計制度內部非對稱性的主要表現及其后果的基礎上,提出了解決事業(yè)單位會計制度非對稱性問題的建議。

【關鍵詞】 事業(yè)單位會計制度;非對稱性;建議

在會計領域,非對稱性是指某項交易或事項發(fā)生后,交易雙方或一方對此未能進行解釋對應、時間同步、項目對稱、金額相等的處理方式,使會計信息相關性受到制約的一種狀況。會計中非對稱性既有會計行為不當所致,也有會計準則、會計制度等規(guī)范之間協(xié)調不夠而引起的。不論何種原因,這種非對稱性會使會計信息質量受到影響,不僅引發(fā)會計信息缺失,還會誤導會計信息使用者。本文就我國事業(yè)單位會計制度的非對稱性及后果問題進行探討。

一、會計制度之間的非對稱性

目前,以《事業(yè)單位會計準則(試行)》為主導、《事業(yè)單位會計制度》(以下簡稱“通用制度”)為基礎、行業(yè)會計制度為補充的準則加制度的框架結構,構成了我國事業(yè)單位會計規(guī)范體系的一大特色。其中,行業(yè)會計制度主要有:《科學事業(yè)單位會計制度》、《中小學校會計制度(試行)》、《高等學校會計制度(施行)》、《醫(yī)院會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》、《地質勘查單位會計制度》等。這些會計制度之間不同程度地存在非對稱性,其主要表現為:

(一)會計基礎應用的非對稱性

會計核算基礎有權責發(fā)生制和收付實現制之分。會計核算基礎不同,會計確認、記錄及報告的結果也會存在明顯的差異,會計信息的作用也不同。理論上講,事業(yè)單位會計制度采用的會計核算基礎應該是統(tǒng)一的,以便提供相關、可比的會計信息,但現行的《醫(yī)院會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》規(guī)定的會計核算基礎為權責發(fā)生制,而《中小學校會計制度(試行)》、《高等學校會計制度(試行)》則規(guī)定,會計核算基礎一般采用收付實現制,但經營性收支業(yè)務或實行內部成本核算的勤工儉學收支可采用權責發(fā)生制。

(二)會計科目非對稱性

事業(yè)單位會計制度關于會計科目的規(guī)定存在以下非對稱性問題:

1.會計科目設置

如《高等學校會計制度》對于投資收益、專項和非專項捐贈收入、利息收入、固定資產出租及其他零星雜項收入等事項設置了“其他收入”科目,而與之對應的支出則未設置會計科目;而《科學事業(yè)單位會計制度》、《醫(yī)院會計制度》對上述內容既設置了“其他收入”科目,也設置了“其他支出”科目。

2.會計科目年末結賬的要求

按照《通用制度》規(guī)定,年終結賬后收入類科目除“撥入?？睢笨颇客饩鶡o余額,而《高等學校會計制度》則規(guī)定,所有的收入類科目均可有余額,其年末余額在編制資產負債表時在“未完項目收支差額”項目下單獨列示,其目的是如實地反映高等學校事業(yè)運行和經費使用的真實性。

(三)會計處理方法非對稱性

1.壞賬準備的計提要求

任何事業(yè)單位發(fā)生的應收項目終因債務單位無法清償而使其蒙受損失。對于壞賬損失如何處理,《醫(yī)院會計制度》規(guī)定應采用備抵法核算壞賬,并設置“壞賬準備”科目記錄壞賬準備的提取、轉銷和沖回;《科學事業(yè)單位會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》規(guī)定對壞賬損失采用直接轉銷法核算;高等學校會計制度(試行)》未對此作出明確規(guī)定;《地質勘查單位會計制度》則規(guī)定,壞賬損失既可以采用直接轉銷法核算,也可以采用備抵法。

2.接受或對外捐贈的處理

如何進行對外捐贈與接受捐贈資產的業(yè)務處理,《醫(yī)院會計制度》通過其他業(yè)務支出、其他業(yè)務收入的核算進行了對稱性規(guī)范,而《通用制度》、《高等學校會計制度(試行)》、《中小學校會計制度(試行)》、《科學事業(yè)單位會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》僅對接受捐贈資產的確認、記錄進行了具體規(guī)定,而對外捐贈支出的確認、記錄問題未予以規(guī)范,《地質勘查單位會計制度》既沒有規(guī)范對外捐贈的核算,也未涉及接受捐贈資產的會計處理。

3.經營結余(或虧損)的結轉

事業(yè)單位業(yè)務活動一般可分為專業(yè)業(yè)務活動和經營活動。為了分別考核其業(yè)務成果,除《醫(yī)院會計制度》外,其他會計制度分別設置了“事業(yè)結余”和“經營結余”科目,分別核算一定期間專業(yè)業(yè)務活動和經營活動收支相抵后的余額。年度終了,“事業(yè)結余”和“經營結余”科目的貸方余額轉入“結余分配”科目。但對于“經營結余”科目的借方余額(即經營虧損的處理),上述會計制度采取了不對稱性的作法?！锻ㄓ弥贫取?、《高等學校會計制度(試行)》、《測繪事業(yè)單位會計制度》規(guī)定,年度終了,“經營結余”科目的借方余額不予以結轉,而《科學事業(yè)單位會計制度》則規(guī)定,期末“經營結余”科目的借方余額應予以結轉。

4.會計報表非對稱性

(1) 會計報表種類。凈資產的增減變動信息是與事業(yè)單位有經濟利益關系的各方,如捐贈者、內部管理層等十分關注的問題,凈資產報表也是事業(yè)單位應提供的重要報表之一。為此,《醫(yī)院會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》分別規(guī)范了“基金變動情況表”、“凈資產變動情況表”的格式、內容及編制方法,以完善事業(yè)單位會計報表體系,提供相關的會計信息,而其他會計制度未對該表的編制提出要求。此外,是否需要單獨編制“結余分配表”,事業(yè)單位各類會計制度之間也未作出對稱性要求,如《科學事業(yè)單位會計制度》規(guī)定單獨編制“結余分配表”,《地質勘查單位會計制度》規(guī)定編制“節(jié)余與收益及分配表”,而其他會計制度未對此提出對稱性要求。實際上,高等學校的結余及其分配情況是十分重要的信息。

(2)資產負債表結構。同為反映事業(yè)單位某一日期財務狀況的資產負債表,但其結構不同,如《高等學校會計制度(試行)》、《中小學校會計制度(試行)》、《科學事業(yè)單位會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》規(guī)定,資產負債表分為兩種格式,一是按照“資產+支出=負債+凈資產+收入”的平衡等式設置的資產負債表;二是按照“資產=負債+凈資產”的平衡等式設置的資產負債表。而《通用制度》規(guī)定采用按“資產+支出=負債+凈資產+收入”的平衡等式設置資產負債表,《醫(yī)院會計制度》、《地質勘查單位會計制度》規(guī)定采用按“資產=負債+凈資產”的平衡等式設置資產負債表。

(3)報表列示項目詳略、稱謂。在事業(yè)單位,資產扣除負債后的差額稱為“凈資產”,即使事業(yè)單位業(yè)務活動內容、范圍不同,其凈資產的性質是相同的,在報表中的分類、稱謂應該是一致的,但事業(yè)單位會計制度之間其非對稱性較為明顯,如“結余”項目,《醫(yī)院會計制度》稱之為“待分配結余”,《科學事業(yè)單位會計制度》稱之為“未分配結余”,《高等學校會計制度》將結余進一步分為“事業(yè)結余”、“經營結余”。

5.附注的非對稱性

會計報表因受格式、反映形式等因素的限制,有時所提供的信息不能完全滿足報表使用者的需要。對此,需要附注形式來完善會計報表,為會計信息的使用者理解會計報表提供幫助。為此,提供附注信息是會計制度必不可少的內容,但各類事業(yè)單位會計制度中,只有《通用制度》對“經營支出明細表”中的“未結轉到經營支出的成本費用”提出了表外補充說明的要求。

二、會計制度內部的非對稱性

(一)其他業(yè)務活動收支的反映方法

其他業(yè)務活動是事業(yè)單位基本業(yè)務活動以外的業(yè)務活動。雖不是事業(yè)單位業(yè)務活動的主要內容,但其他業(yè)務活動也直接影響了事業(yè)單位的財務狀況和業(yè)務成果。為此,各類會計制度也應遵循對稱性原理對其他業(yè)務活動收支進行確認、計量、記錄和報告,而在《科學事業(yè)單位會計制度》、《高等學校會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》中未體現其對稱性。這些制度僅對其他收入規(guī)定了科目的設置、賬務處理的方法以及報表的列示,而未對其他業(yè)務活動支出予以規(guī)范。

(二)無形資產攤銷方法

理論上講,事業(yè)單位無形資產會隨著其提供效用和獲取收入潛能的遞減,無形資產原始成本也應在各個會計期間進行合理地分攤并轉為支出,以便與各個期間的收入相互配比,以確定其業(yè)務成果。但同為事業(yè)單位,無形資產攤銷采用了不同的處理方法,《通用制度》規(guī)定:實行內部成本核算的事業(yè)單位,其購入和自行開發(fā)的無形資產攤銷時,應將無形資產價值一次記入“事業(yè)支出”科目;對于實行內部成本核算的事業(yè)單位,其無形資產價值應在受益期內分期攤銷。

(三)經營結余(或虧損)的結轉

結轉經營結余(或虧損)方法的不對稱性,不僅表現在各類事業(yè)單位會計制度之間,在同一會計制度中這種不對稱性也比較明顯,如《通用制度》規(guī)定,年度終了,“經營結余”科目的貸方余額轉入“結余分配”科目,而“經營結余”科目若為借方余額即經營虧損,則不予以結轉。

(四)會計報表項目的設置

《科學事業(yè)單位會計制度》“收入支出表”只設置“其他收入”項目而未設置“其他支出”項目,《高等學校會計制度(試行)》、《通用制度》等制度也存在類似不對稱性問題。

三、會計制度非對稱性的后果

事業(yè)單位會計制度非對稱性導致的后果是嚴重的,主要表現在以下方面:

(一)導致會計信息的缺失

事業(yè)單位會計制度非對稱性使部分信息披露不完整,導致信息缺失,如其他支出在醫(yī)院“收入支出總表”中單獨列示,而事業(yè)單位其他會計制度未單獨反映其他支出,有關其他業(yè)務支出信息的列報就不完整。

(二)使事業(yè)單位資產核算不實

同為事業(yè)單位的應收款項,《醫(yī)院會計制度》規(guī)定計提壞賬準備的要求,而其他會計制度并對此未做要求,使事業(yè)單位資產核算不實,也可能導致事業(yè)單位之間資產負債率、流動比率等指標的評價失去意義。

(三)不利于分析事業(yè)單位財務狀況和業(yè)務成果

同一會計制度采用不同的會計基礎,所提供的相關信息是兩種會計基礎的混合體,其信息質量將會大打折扣,也不便于綜合反映事業(yè)單位財務狀況和營業(yè)成果,即使對兩種會計基礎提供的信息分別反映,也不利于會計信息使用者對其進行比較和分析。

另外,會計非對稱性也給審計工作帶來一定的負面影響。審計工作的主要任務之一就是對會計主體的會計信息報告作出鑒定。由于會計對稱破缺,不僅會增加審計人員的核對詢證工作,也會使其因會計信息非對等而無法判斷單位業(yè)務處理是否恰當,加大了審計風險。

四、會計制度非對稱性問題的改進建議

針對事業(yè)單位會計制度非對稱性這一現實,筆者認為有必要對事業(yè)單位會計制度進行以下方面的改進,以完善事業(yè)單位會計制度體系。

(一)修改《事業(yè)單位會計準則(試行)》,使其更好地發(fā)揮統(tǒng)馭會計制度的作用

目前,事業(yè)單位會計規(guī)范采取準則加制度模式。準則的科學、合理性將直接影響會計制度的效果。事業(yè)單位會計制度非對稱性的原因是多方面的,其中,會計準則與會計制度之間不一致或相互協(xié)調不夠(如會計準則允許選擇核算基礎不統(tǒng)一)是導致會計非對稱性的原因之一。對此,應對《事業(yè)單位會計準則(試行)》在體系結構、內容方法、表述方式等方面,及時進行修改、補充和完善,發(fā)揮其對會計制度的指導、評估和發(fā)展的作用。在會計準則與會計制度并存的情況下,使兩者相互適應、互相協(xié)調、形成合力。

(二)統(tǒng)一會計科目、財務報表項目的稱謂

會計科目、財務報表項目稱謂是否統(tǒng)一將直接影響著會計信息的加工、使用和分析。針對同一性質業(yè)務采用不同會計科目、財務報表項目的情況,應對事業(yè)單位行業(yè)會計進行全面修訂,予以統(tǒng)一規(guī)范。

(三)改進會計處理方法

在企業(yè)會計準則中,一些不對稱性會計處理方法是出于防范企業(yè)的利潤操縱行為。在事業(yè)單位,一般不存在利潤指標考核的壓力,會計制度中的一些非對稱性的處理一般是基于重要性考慮。但環(huán)境發(fā)生變化后,就應該采用對稱性原則修改其準則或制度。

(四)改進其他支出在“收入支出表”中的列示

其他支出雖然與事業(yè)單位業(yè)務活動不直接相關,但從事業(yè)單位總體考慮,其金額的變動同樣對反映事業(yè)單位業(yè)務活動成果、評價其受托責任也會產生一定的影響。同時,隨著事業(yè)單位體制改革的深入,事業(yè)單位的外部環(huán)境和內部管理也發(fā)生了許多新的變化,對外捐贈、壞賬、出租、利息等方面的支出有不斷加大的趨勢,單獨披露其他支出信息很有必要。因此,應統(tǒng)一在“收入支出表”中增加“其他支出”項目?！?/p>

【參考文獻】

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