美國會計準則制定的理論邏輯起點研究

張　健

所謂理論，是指為“某一探究領(lǐng)域的通用觀點所構(gòu)成的一套前后一貫的假設(shè)性、概念性和實用性的原則”；所謂邏輯起點，是指“展開某種邏輯體系賴以推理、論證的本源性的抽象范疇”。美國會計理論的研究成果在世界會計理論界有著舉足輕重的地位，其會計準則制定的邏輯起點經(jīng)歷了由假設(shè)起點到目標起點的轉(zhuǎn)變，這一轉(zhuǎn)變在世界會計理論界產(chǎn)生著深遠的影響，通過對美國會計準則制定的邏輯起點的研究可以窺視到整個世界會計理論界的動態(tài)趨勢。

美國會計準則制定的假設(shè)起點論研究

“只要自然科學(xué)在思維著，它的發(fā)展形式就是假設(shè)”(《馬恩選集》)，此外莫茨和夏拉夫兩位教授(1961)在他們的名著《審計理論結(jié)構(gòu)》一書中提到“假設(shè)對任何學(xué)科的發(fā)展均是不可缺少的，假設(shè)是建立任何理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，同時假設(shè)又將面臨著知識更新的挑戰(zhàn)”。會計學(xué)作為一門社會學(xué)科，其研究方法不像自然科學(xué)可以通過科學(xué)實驗的直觀手段去對假說進行驗證，而只能運用抽象的邏輯思維從事物的現(xiàn)象和聯(lián)系中概括出具有共性的、邏輯性的假設(shè)，再而回到實踐之中接受檢驗。

會計假設(shè)這一概念最早是由美國著名會計學(xué)者W.A.Paton(1922)提出，但是，此時對會計假設(shè)在會計理論體系的邏輯地位的認識還是比較模糊。G.O.May(1932)在《寫給美國會計師協(xié)會的正與紐約交易所合作建立會計原則的委員會成員的一封信》中，提到了三項會計假設(shè)：持續(xù)經(jīng)營、貨幣計量、銷售時點實現(xiàn)；1939年，G.史蒂芬·吉爾曼將會計假設(shè)發(fā)展到四點：會計主體慣例、會計期間慣例、資產(chǎn)計價慣例和借方貸方慣例；Payton & Littleton(1940)認為“會計準則的制定必須基于會計的廣泛職能，這樣的準則才可能是相關(guān)的；通過會計的基本概念或假定制定準則，才能保證準則具有充分的理論基礎(chǔ)。要具備相關(guān)性，準則必須與會計的基本目標清楚地相關(guān)聯(lián)；要有充分的理論基礎(chǔ)，準則必須以已知和公認的假定為基礎(chǔ)”。

1959年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在成立會計原則委員會(APB)的同時，設(shè)立會計研究部(ARD)專門進行理論研究，把會計假設(shè)的研究列入了最優(yōu)先考慮的項目。1961年發(fā)表了第1號會計研究文集《會計的基本假設(shè)》(ARSNO.1)；1962年發(fā)表了第3號研究文集《試論廣泛適用的企業(yè)會計原則》(ARSNO.3)；1970年APB發(fā)布了第4號公告《企業(yè)財務(wù)報表所依據(jù)的基本概念和會計原則》。

從1959年起，APB制定準則和原則一直以假設(shè)為出發(fā)立足點，認為會計假設(shè)是客觀環(huán)境見之于主觀推理的最本質(zhì)的東西，是現(xiàn)代會計存在的基礎(chǔ)。同時著眼于會計活動的環(huán)境和前提條件，強調(diào)會計假設(shè)、會計原則等理論范疇。但是，由于會計假設(shè)及原則、觀念、慣例等概念的混亂導(dǎo)致對會計假設(shè)的內(nèi)容表述不一致，同時社會經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜，使得會計理論明顯的落后于會計實務(wù)，特別是進入知識經(jīng)濟時代這一現(xiàn)象日益明顯，對于公認的四項基本假設(shè)發(fā)出了巨大的挑戰(zhàn)。

美國會計學(xué)協(xié)會(AAA)下設(shè)的企業(yè)主體的概念認為“經(jīng)濟主體的范圍是可以明確辨認的：(1)確定有利益關(guān)系的個體或集團；(2)確定該個體或該集團利益性質(zhì)?！彪S著人力資源與無形資產(chǎn)在企業(yè)資源中占據(jù)越來越重要的地位，以及新興的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟與知識經(jīng)濟帶來企業(yè)結(jié)構(gòu)的巨大變化，傳統(tǒng)會計主體假設(shè)的定義“現(xiàn)實的企業(yè)或主體”與實際發(fā)生嚴重的沖突。同時持續(xù)經(jīng)營假設(shè)認為“企業(yè)主體在預(yù)見的將來為實現(xiàn)企業(yè)目標而從事生產(chǎn)經(jīng)營活動”，但是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟呈現(xiàn)出發(fā)展快速，周期短暫，競爭壓力大的特點，企業(yè)的破產(chǎn)、重組、合并、兼并、轉(zhuǎn)行頻繁，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)已經(jīng)變得不太適合現(xiàn)代企業(yè)。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，計算機網(wǎng)絡(luò)的系統(tǒng)普及，企業(yè)的財務(wù)狀況可以根據(jù)信息使用者的要求做到及時提供，加上資本市場的完善，企業(yè)的會計分期假設(shè)將受到巨大的沖擊。再加上計量單位假設(shè)認為“會計是企業(yè)對可按貨幣計量的經(jīng)營活動進行計量和傳遞的過程?！贝思僭O(shè)雖涉及會計的計量功能，但只提及了計量的一面，而不記錄和傳遞其他雖相關(guān)但不能用貨幣計量的信息；同時計量單位假設(shè)的局限性還涉及計量單位本身就是一個計量單位的問題。

可見以會計假設(shè)為起點來構(gòu)建會計理論體系，由于會計假設(shè)不能自然而然地推導(dǎo)出所有的會計準則，現(xiàn)代會計理論體系的諸要素邏輯不嚴密、前后不一致，體系內(nèi)部缺乏嚴格的邏輯關(guān)系。缺乏明確的會計目標，會計理論很難發(fā)揮對會計實務(wù)的指導(dǎo)作用造成會計理論與會計實踐的脫節(jié)。所以，會計假設(shè)不能作為現(xiàn)代會計理論體系的邏輯出發(fā)點，而只能作為前提概念。因此，從70年代初期以后雖然仍有一些會計學(xué)者及會計準則制定機構(gòu)的研究文獻涉及會計基本假設(shè)，但是可以明顯地看到會計假設(shè)理論在會計理論邏輯起點的地位在逐漸弱化，不再像七十年代以前那樣對會計準則的制定起著重大的影響，西方會計理論的研究起點開始逐漸地轉(zhuǎn)向會計目標。

美國會計準則制定的目標起點論研究

20世紀30年代以前，美國的會計核算主要靠會計師的執(zhí)業(yè)判斷進行。會計理論的研究還不豐富，幾乎不涉及對會計目標的研究，只有很少的會計學(xué)者在論著中提到會計目標的概念。simpson(192I)提到“會計的目的”和“會計師的目的”等概念；Canning(1929)也提及到會計目標的概念，但他們的研究并不是針對會計目標，只是將會計目標當作一般性的概念偶爾涉及。此后階段，美國的會計理論研究開始豐富，也開始涉及會計目標的研究，美國的一些會計文獻在研究中，都間接或直接(更多地是間接)涉及到目標這一概念。如Payton & Littleton(1940)在《公司會計準則緒論》中認為，會計的目的是“提供關(guān)于某一企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)，加以匯集、整理與提供，以滿足管理層、投資人和社會公眾的要求”；直到20世紀50年代，理論界開始有人將會計目標作為直接的研究對象，會計學(xué)家G.J.Staubus(1953)的博士論文專門對會計目標問題進行研究，并提出會計目標就是“提供對投資人決策有用的信息”。

直到60年代以后，會計目標的討論才受到重視。這主要歸于美國會計準則制定機構(gòu)的變更，美國會計準則制定機構(gòu)先后經(jīng)歷了會計程序委員會(CAP)、會計原則委員會(APB)、財務(wù)會計準則委員會(FASB)，在變更歷史進程之中APB主要負責(zé)對美國會計師的會員所提出的具體問題進行研究，給予答復(fù)，并以此為基礎(chǔ)確立一套可供參考、借鑒的慣例。但是APB對如何限定備選會計方法的應(yīng)用經(jīng)常存在分歧，爭辯不休，無暇注重財務(wù)會計概念框架的研究，導(dǎo)致APB在沒有系統(tǒng)研究會計理論的情況下，采用“補丁式”的工作方式制定“公

認會計原則”，其所發(fā)表的“會計研究公報”，基本上只是對現(xiàn)行處理事例加以選擇和認可。大部分的研究公報都是就事論事，給非技術(shù)因素干預(yù)準則制定工作預(yù)留了方便之門，造成制定的準則在理論上前后缺乏一貫性，以至引起了混亂，損害了準則制定機構(gòu)的權(quán)威性。迫使會計界必須采取更有效的行動，以改善自身的形象，穩(wěn)定職業(yè)界在社會中的地位和作用。

因此，會計目標開始成為學(xué)術(shù)界研究的著重點，并成為財務(wù)會計理論體系的重要組成部分。1961年，AICPA下屬的會計研究部發(fā)表了第1號《會計研究公報》，并附了一份斯朵伯斯的評論，在該評論中提出了應(yīng)研究會計的目的和目標，在界定了會計的目標后，才確定實現(xiàn)這些目標的基礎(chǔ)，然后再確定與這些基礎(chǔ)相一致的會計原則；1966年，AAA發(fā)布了《基本會計說明書》，正式提出“會計實質(zhì)上是一個信息系統(tǒng)”，會計目標的重要性才為美國會計界所認識并成為會計研究的重點；1971年，AICPA成立的特魯布萊德委員會報告——《財務(wù)報表的目標》對會計目標進行深入系統(tǒng)的研究，提出六大層次十二項目標組成的會計目標體系；1973年，美國著名會計學(xué)家井尻雄士在《提出財務(wù)報表目標的理論框架》一文中認為：財務(wù)報表的目標分為四個層次：基本目標，總目標，操作性目標和指令性目標，同年AAA下屬的特魯伯魯?shù)卵芯啃〗M發(fā)表了著名的“財務(wù)報表目的”的研究報告，指出財務(wù)報告的目標就是提供“據(jù)以進行經(jīng)濟決策的信息”；1974年，F(xiàn)ASB發(fā)表關(guān)鍵性論文——《會計與報告的概念性結(jié)構(gòu)：財務(wù)報表目標研究小組的研究報告》，正式提出會計目標為會計理論體系的最高層次；1978年，F(xiàn)ASB結(jié)合特魯伯魯?shù)卵芯啃〗M發(fā)表的“財務(wù)報表目的”的研究報告正式發(fā)表財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)第1輯《企業(yè)財務(wù)報告的目標》，此后的時間FASB又先后發(fā)布了6號財務(wù)會計概念框架公報。至此，會計目標從純粹的理論研究走向了應(yīng)用，并作為概念框架理論的邏輯起點，基本上形成了以會計目標為核心的概念框架體系，開始承擔(dān)起指導(dǎo)會計準則制定的重要使命。

由以上的綜述可以看出美國在會計準則的制定過程中采用了由“假設(shè)——原則——準則”到“目標——準則”的轉(zhuǎn)變，但不論準則制定的邏輯起點是“假設(shè)”也好還是“目標”也罷，都存在著一些難以彌補的缺陷。我國在會計準則制定的起點研究水平方面還遠遠的落后于美國的研究水平，但這也為我國在制定會計準則的過程之中提供了借鑒。

若干思考及啟示

1，在研究制定會計準則邏輯起點過程中，“會計目標”和“會計假設(shè)”都十分重要，兩者都不可偏廢，這也為我國選擇什么樣的起點模式提供了非常重要的資源。盡管美國概念框架沒有專門針對會計假設(shè)的論述，但不表明由環(huán)境產(chǎn)生的客觀假設(shè)就不存在，基本假設(shè)仍然是會計實現(xiàn)其目標的前提與基礎(chǔ)。“會計假設(shè)”與“會計目標”二者一個見之于客觀一個見之與主觀，我國可以考慮設(shè)計一種同時融合“會計目標”和“會計假設(shè)”要素的會計準則理論結(jié)構(gòu)模式，即“會計目標——假設(shè)”雙起點的財務(wù)會計概念框架的模式。

2，要注意研究并不斷改進會計準則的制定模式，從上文中可以看到美國會計準則制定機構(gòu)曾經(jīng)歷了CAP、APB、FASB，而每一次機構(gòu)的變遷都帶來了準則制定模式的進步。在CAP階段，沒有任何理論與原則的指導(dǎo)CAP的工作實質(zhì)上只是一種“編集”。到了APB階段，設(shè)立了“會計研究部”，從而有了對會計假設(shè)的探索。直到70年代FASB取代APB以后，才開始對以會計目標為主導(dǎo)的概念框架進行探索，從而使會計準則制定方法改變成為“目標——準則”的方法。但FASB也有其最大的缺點就是公告繁復(fù)冗長，匯集了太多的會計規(guī)則，不易運用。因此在改革會計準則制定模式時，我國應(yīng)充分借鑒美國會計制定機構(gòu)的經(jīng)驗防止從一種極端走向另一種極端，要在原則和規(guī)則之間找到適當?shù)钠胶狻?/p>

3，近年來我國會計界一直都存在著用基本準則充當概念框架還是直接構(gòu)建概念框架的爭議，1992年以前主要是會計制度，在1992年頒布了“兩則兩制”，在之后的一段時間內(nèi)是準則與制度交替頒布，直到2006年頒布了1項基本準則，38項具體準則標志著我國開始向國際財務(wù)報告準則趨同。從基本準則的變動內(nèi)容看，無論是對會計目標的修正、對會計信息質(zhì)量要求的改動，還是對會計要素定義的重大調(diào)整以及財務(wù)會計報告的改變，都可以看到概念框架的影子，用修訂后的基本準則充當概念框架是符合我國國情的一種選擇。