淺析新企業(yè)所得稅法及實施條例的變化

楊麗敏

摘要：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新法）與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱條例）已于2008年1月1日實施，從而實現(xiàn)了內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一。二者相對于原《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱原暫行條例）及實施細(xì)則，本文論述了新企業(yè)所得稅法及實施條例的變化

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；稅收；變化

1企業(yè)所得稅納稅人的變化

新法中企業(yè)所得稅的納稅人為在中國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織，同時將納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，以法人為單位納稅；而原暫行條例中內(nèi)資企業(yè)的企業(yè)所得稅的納稅主體為獨立核算單位。

2 新增了不征稅收入的概念

不征稅收入的概念是新法中新創(chuàng)設(shè)的，財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金、國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入等三項收入為不征稅收入。不征稅收入不屬于稅收優(yōu)惠的范疇，企業(yè)收到的財政補(bǔ)貼和稅收返還等被排除在財政撥款之外。同時條例還規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷數(shù)額。

3明確了不完全符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的幾項收入

股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)時間：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配的日期確認(rèn)收入的事項；利息收入：按照合同規(guī)定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)；租金收入：按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)；租金收入的金額，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)租賃合同或協(xié)議約定的金額確定；特許權(quán)使用費收入：應(yīng)當(dāng)按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)；收入金額應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)使用合同或協(xié)議約定的金額全額確定。

4 企業(yè)所得稅稅率的變化

新法規(guī)定企業(yè)所得稅稅率為25%，不再區(qū)分內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)。符合條件的小型微利企業(yè)稅率為20%，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%。而原暫行條例中規(guī)定內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率為33%，年應(yīng)納稅所得額在3萬元以下的減按18%的稅率征收；年應(yīng)納稅所得額在3萬以上10萬元以下的減按27%的稅率征收。

實施條例對小型微利企業(yè)給出了明確定義，同時還規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但所取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用20%的所得稅稅率。

5稅前扣除規(guī)定的變化

新法具體可以稅前扣除的內(nèi)容與原暫行條例相比，發(fā)生了很大的變化，主要變化有以下幾個方面：

5.1 工資薪金方面的變化

新法取消了原暫行條例中計稅工資的概念，實施條例中第三十四條中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。國稅函（2009）3號文件對工資合理性的判斷依據(jù)及概念進(jìn)行了明確。

5.2 職工福利費、職工教育經(jīng)費方面

原暫行條例及相關(guān)文件規(guī)定，職工福利費、教育經(jīng)費分別按照計稅工資總額的14%、1.5%的比例計算扣除。實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。二者的基數(shù)均由計稅工資變?yōu)楣べY薪金總額，且必須實際發(fā)生。

5.3 業(yè)務(wù)招待費方面

實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰，設(shè)定了雙重標(biāo)準(zhǔn)。而原暫行條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，在下列規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除：全年銷售（營業(yè)）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營業(yè)）收入凈額的5‰；全年銷售（營業(yè)）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的5‰。

5.4廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費方面

實施條例第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

原暫行條例有關(guān)政策規(guī)定，企業(yè)廣告費的扣除實行分類扣除政策；同時規(guī)定納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售營業(yè)收入5‰范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除。

5.5實施條例規(guī)定，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。而原暫行條例沒有關(guān)于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)方面的相關(guān)規(guī)定。

5.6管理費方面

實施條例規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。而原暫行條例有關(guān)政策規(guī)定，企業(yè)支付給上級的管理費，在規(guī)定的范圍內(nèi)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以稅前扣除。

5.7公益性捐贈方面

新法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益救濟(jì)性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

原暫行條例規(guī)定，對企業(yè)的公益、救濟(jì)性捐贈，在其年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。

5.8 壞賬準(zhǔn)備方面

新法及實施條例規(guī)定，不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不允許稅前扣除。而原暫行條例相關(guān)規(guī)定中納稅人按照財政部的規(guī)定提取的壞賬準(zhǔn)備金和商品削價準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

5.9固定資產(chǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)方面

新法及實施條例將固定資產(chǎn)定義為企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運輸設(shè)備以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。與原暫行條例相比，取消了資產(chǎn)價值在2000元以上的限制。

5.10 固定資產(chǎn)折舊年限及殘值率方面

新法將飛機(jī)、火車、輪船以外的運輸工具的最低折舊年限由原暫行條例中的5年縮短為4年；電子設(shè)備的折舊年限由原暫行條例中的5年縮短為3年。與原暫行條例相比，新法取消了預(yù)計凈殘值最低比例的規(guī)定。

5.11長期待攤費用方面

新法規(guī)定，符合條件的固定資產(chǎn)大修理支出列入長期待攤費用按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年，而原暫行條例規(guī)定長期待攤費用的攤銷年限最低不得低于5年，同時取消了開辦費的規(guī)定。

5.12存貨發(fā)出計價方面

與原暫行條例相比，新法取消了存貨發(fā)出計價方法中的后進(jìn)先出法，增加了個別計價法；同時對計價方法的變更程序作了相應(yīng)調(diào)整，即企業(yè)確實需要改變計價方法的，應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

6 股息、紅利征免稅的變化

新法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，即居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。而原暫行條例規(guī)定，企業(yè)由法定稅率低的被投資單位取得的投資收益要按照稅率差補(bǔ)交企業(yè)所得稅。

7 稅收優(yōu)惠政策的變化

新稅法取消了區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策，傾向于項目優(yōu)惠。稅法規(guī)定，企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得；從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得；從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目的所得；符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得。

對于國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；對于開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用、安置殘疾人員及國家鼓勵的其他就業(yè)人員所支付的工資可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。

新增了創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)投資滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。企業(yè)綜合利用資源，符合相關(guān)規(guī)定減按90%計入收入總額；企業(yè)購置并實際使用符合規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)、等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

8 特別納稅調(diào)整

新稅法增加了對關(guān)聯(lián)方之間的特別納稅調(diào)整，主要為了規(guī)避企業(yè)利用與關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)關(guān)系逃避稅收。