郭艷偉

［收稿日期］2008-11-30

［摘 要］新準則使企業(yè)購入債券并持有至到期的核算不僅較舊準則難度有所增加，而且沒有具體區(qū)分溢價、折價購入債券的核算，這使會計工作者和學習者在處理這類業(yè)務時往往混淆不清，出現(xiàn)這樣或那樣的錯誤，本文將對企業(yè)溢、折價購入債券并持有至到期的核算進行對比解析。

［關鍵詞］溢價；折價；持有至到期投資；核算

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.010

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）13-0028-02

新準則規(guī)定：企業(yè)從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率公司債券等，符合持有至到期投資條件的，可以劃分為持有至到期投資；持有至到期投資在持有期間應當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。《企業(yè)會計準則——應用指南》規(guī)定，企業(yè)取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目；資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目。持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資——應計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目。

新準則使企業(yè)購入債券并持有至到期的核算不僅較舊準則難度有所增加，而且沒有具體區(qū)分溢價、折價購入債券的核算，這使會計工作者和學習者在處理這類業(yè)務時往往混淆不清，出現(xiàn)這樣或那樣的錯誤，現(xiàn)將企業(yè)溢、折價購入債券并持有至到期的核算舉例解析如下：

[例1] 2007年1月5日，X公司支付價款1 000元（含交易費用）從活躍市場上購入某公司2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，債券面值為1 250元（即折價購入債券），確認為持有至到期投資。票面年利率4.72%，每年1月10日支付利息，到期還本并支付最后一期利息，債券實際年利率為10％。

X公司2007年1月5日購入債券，會計分錄為：

借：持有至到期投資——成本1 250

貸：銀行存款1 000

持有至到期投資——利息調整250

因折價購入債券時，貸記了“持有至到期投資——利息調整”科目，即該科目出現(xiàn)了貸方發(fā)生額，則在以后各期按期計算利息時，應借記“持有至到期投資——利息調整”。只有如此，當業(yè)務終了時“持有至到期投資——利息調整”科目才無余額。

資產(chǎn)負債表日，按照公式：“應收利息=面值×票面利率”計算債券利息，因債券面值、票面利率固定不變，所以每年的應收利息金額相同；而投資收益＝攤余成本×實際利率；利息調整＝投資收益-應收利息；攤余成本＝上期攤余成本＋本期利息調整，因債券每年的攤余成本不同，所以每年的投資收益和利息調整都不同，應分期計算。

2007年12月31日，2007年度應收利息=面值×票面利率=1 250×4.72%= 59(元)（后4年應收利息與此同）。

投資收益＝攤余成本×實際利率=1 000×10%=100（元），則會計分錄為：

借：應收利息59

持有至到期投資——利息調整41

貸：投資收益100

2008年1月10日，收到2007年度利息，會計分錄為：

借：銀行存款59

貸：應收利息59

2008年12月31日，投資收益＝攤余成本×實際利率=（1 000+41）×10%=104.1（元），則會計分錄為：

借：應收利息59

持有至到期投資——利息調整45.1

貸：投資收益104.1

2009年1月10日收到上年度利息，會計分錄同2008年1月10日，略。

2009年12月31日，投資收益＝攤余成本×實際利率=（1 041+45.1）×10%=108.61（元），會計分錄為：

借：應收利息59

持有至到期投資——利息調整49.61

貸：投資收益108.61

2010年1月10日收到上年度利息，會計分錄略。

2010年12月31日，投資收益＝攤余成本×實際利率=（1 086.1+49.61）×10%=113.571（元），會計分錄為：

借：應收利息59

持有至到期投資——利息調整54.571

貸：投資收益113.571

2011年1月10日收到上年度利息，會計分錄略。

2011年12月31日，為消除尾差，倒推“持有至到期投資——利息調整”的數(shù)值。此時因“持有至到期投資——利息調整”賬戶貸方余額=250-41-45.1-49.61-54.571=59.719（元），所以分錄為：

借：應收利息59

持有至到期投資——利息調整59.719

貸：投資收益118.719

2012年1月10日收到本金及上年度利息，會計分錄為：

借：銀行存款1 309

貸：持有至到期投資——成本1 250

應收利息59

[例2] Y公司2007年1月3日支付價款1 060 000元購入某公司于2007年1月1日發(fā)行的3年期債券，債券面值為1 000 000元（即溢價購入），確認為持有至到期投資。該債券票面年利率為10%，實際年利率為7.689%。該債券每年1月10日付息一次，最后一年還本并支付最后一期利息。

Y公司2007年1月初購入債券，會計分錄為：

借：持有至到期投資——成本1 000 000

——利息調整60 000

貸：銀行存款1 060 000

因溢價購入債券時，借記了“持有至到期投資——利息調整”科目，即該科目出現(xiàn)了借方發(fā)生額，則在以后各期計算利息時，應貸記“持有至到期投資——利息調整”。如此，當業(yè)務終了時，“持有至到期投資——利息調整”科目才無余額。

資產(chǎn)負債表日，應收利息=債券面值×票面利率=1 000 000×10%=100 000（元）（三年相同）。

2007年12月31日，確認投資收益=持有至到期投資攤余成本×實際利率=1 060 000×7.689%=81 500(元)，會計分錄為：

借：應收利息100 000

貸：投資收益81 500

持有至到期投資——利息調整18 500

2008年1月10日，收到上年度利息，會計分錄為：

借：銀行存款100 000

貸：應收利息100 000

2008年12月31日，投資收益=（1 060 000-18 500）×7.689%=80 000（元），會計分錄為：

借：應收利息100 000

貸：投資收益80 000

持有至到期投資——利息調整20 000

2009年1月10日，收到上年度利息，會計分錄同2008年1月10日，在此略。

2009年12月31日，為消除尾差，倒推“持有至到期投資——利息調整”的數(shù)值，此時因“持有至到期投資——利息調整”科目借方余額=60 000-18 500-20 000=21 500，所以會計分錄為：

借：應收利息100 000

貸：投資收益78 500

持有至到期投資——利息調整21 500

2010年1月10日，收到上年度利息及本金，會計分錄為：

借：銀行存款1 100 000

貸：持有至到期投資——成本1 000 000

應收利息100 000