鮑倫虎

隨著生產(chǎn)要素價(jià)格的上漲、勞動(dòng)力成本的提高,我國(guó)大多數(shù)企業(yè)憑借低價(jià)優(yōu)勢(shì)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力已經(jīng)越來越弱。為了生存發(fā)展,企業(yè)面臨著兩種選擇:一是實(shí)行產(chǎn)品的差異化戰(zhàn)略,取得新的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì);二是繼續(xù)實(shí)行成本領(lǐng)先戰(zhàn)略,繼續(xù)保持低成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。如果實(shí)行產(chǎn)品的差異化戰(zhàn)略,必須具備有一定的資源和技術(shù)優(yōu)勢(shì),還要求有強(qiáng)大的研發(fā)能力、較強(qiáng)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)能力,等等。而現(xiàn)階段,我國(guó)很多企業(yè)并不具備上述能力,所以在短期內(nèi)要取得生存和發(fā)展,應(yīng)繼續(xù)保持低成本優(yōu)勢(shì),這就需要企業(yè)采用更細(xì)化的成本管理模式來管理和控制成本。

一、作業(yè)成本法的引入

企業(yè)要采用更細(xì)化的成本管理模式來管理和控制成本,就有必要引入作業(yè)成本法來對(duì)企業(yè)成本的發(fā)生進(jìn)行核算。這是因?yàn)閭鹘y(tǒng)的成本核算方法已經(jīng)越來越不符合現(xiàn)實(shí)要求,原因有以下幾點(diǎn):

首先,傳統(tǒng)成本核算的誤差較大。在傳統(tǒng)的勞動(dòng)密集型制造企業(yè),其中的直接材料和直接人工成本比重較大,間接費(fèi)用所占的比重較小。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,間接費(fèi)用所占的比重已經(jīng)越來越大,計(jì)算出來的制造費(fèi)用分配率也越來越大,從而擴(kuò)大了成本計(jì)算的誤差。并且隨著與工時(shí)等無關(guān)費(fèi)用的增加,用不具有因果關(guān)系的直接人工工時(shí)來分配這些費(fèi)用,必然會(huì)造成成本信息的失真。

其次,傳統(tǒng)成本核算的范圍太窄。傳統(tǒng)成本的核算只注重生產(chǎn)過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)。而在現(xiàn)階段條件下,為了繼續(xù)保持低成本優(yōu)勢(shì),僅僅在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行成本控制是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。我們應(yīng)該從產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計(jì)到產(chǎn)品的生產(chǎn)、營(yíng)銷、配送、售后服務(wù),在各個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)發(fā)生的成本進(jìn)行核算和控制。

最后,傳統(tǒng)成本核算的方法落后。因?yàn)閭鹘y(tǒng)成本核算只是側(cè)重于對(duì)已經(jīng)發(fā)生的歷史成本進(jìn)行管理,而沒有對(duì)未來要發(fā)生成本從源頭進(jìn)行控制,進(jìn)行事中和事前控制。

為了克服以上缺點(diǎn),我們引入了作業(yè)成本法來對(duì)企業(yè)發(fā)生的成本進(jìn)行核算和管理。所謂作業(yè)成本法,既是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法的基本理論認(rèn)為,企業(yè)的全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成的,企業(yè)每進(jìn)行一項(xiàng)作業(yè)都要耗用一定的資源;而企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品需要通過一系列的作業(yè)來完成。因而,產(chǎn)品的成本實(shí)際上就是企業(yè)全部作業(yè)所消耗資源的總和。

作業(yè)成本法的基本指導(dǎo)思想就是:產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源。根據(jù)這一指導(dǎo)思想,作業(yè)成本法的計(jì)算過程分為兩個(gè)階段。

作業(yè)成本法的要點(diǎn)主要體現(xiàn)在:它是根據(jù)因果關(guān)系來分配間接費(fèi)用的,提高了成本計(jì)算的準(zhǔn)確性;而且作業(yè)成本法為企業(yè)提供了更全面可靠的成本信息,方便企業(yè)采用更細(xì)化的成本管理模式來管理和控制成本。

二、基于作業(yè)成本法的價(jià)值鏈成本核算體系

所謂價(jià)值鏈成本就是從產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、一直到產(chǎn)品的配送和售后服務(wù)等各方面所耗費(fèi)的資源的總和。所謂基于作業(yè)成本法的價(jià)值鏈成本核算體系就是企業(yè)把產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、一直到產(chǎn)品的配送和售后服務(wù)等,分成各個(gè)活動(dòng),每一個(gè)活動(dòng)都看成一項(xiàng)作業(yè),根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源這一指導(dǎo)思想,計(jì)算出全部消耗的作業(yè),再將作業(yè)根據(jù)不同的成本動(dòng)因分配到產(chǎn)品的成本,然后再計(jì)算出產(chǎn)品的全部成本。

1、識(shí)別和定義作業(yè)。首先要對(duì)各個(gè)作業(yè)進(jìn)行認(rèn)定,將與費(fèi)用發(fā)生有關(guān)的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行分類,確定費(fèi)用歸集的對(duì)象。但是并不是要將每一個(gè)活動(dòng)都認(rèn)定為一個(gè)作業(yè),理論上是越細(xì)越好,但基于成本效益的原因,根據(jù)重要性原則可以注重主要的作業(yè)。

2、計(jì)算各個(gè)作業(yè)實(shí)施過程中消耗的資源。根據(jù)認(rèn)定的各個(gè)作業(yè),計(jì)算出各作業(yè)所消耗的資源。

3、直接成本的歸集。對(duì)某些作業(yè)發(fā)生的可以不用分配而直接追溯到產(chǎn)品的成本,計(jì)算方法和傳統(tǒng)成本核算方法相同。

4、找出各個(gè)作業(yè)的成本動(dòng)因,并根據(jù)成本動(dòng)因?qū)⑾牡淖鳂I(yè)分配到產(chǎn)品成本中。

5、產(chǎn)品成本的核算。全部的直接成本加上分配的各個(gè)作業(yè)成本,就得出了產(chǎn)品的總成本了。

從核算范圍上看,價(jià)值鏈成本包括了產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、配送和售后服務(wù)等各種活動(dòng)發(fā)生的成本,為企業(yè)提供了產(chǎn)品成本準(zhǔn)確、詳細(xì)的信息。它極大地細(xì)化和增強(qiáng)了成本信息的內(nèi)涵和決策適用性,它不但可以確定產(chǎn)品成本和各個(gè)部門發(fā)生的成本,更重要的是可以用之作為產(chǎn)品成本價(jià)值鏈分析的依據(jù)。

三、基于價(jià)值鏈成本的分析體系

成本核算不是最終目的,對(duì)成本進(jìn)行控制取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)才是最終的目標(biāo)。所以,企業(yè)應(yīng)對(duì)核算出來的產(chǎn)品成本進(jìn)行分析和控制,最終達(dá)到降低成本,創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的目的。

通過對(duì)產(chǎn)品的價(jià)值鏈成本的核算,我們可以清楚地看到產(chǎn)品在各個(gè)環(huán)節(jié)發(fā)生的成本,便于企業(yè)對(duì)成本進(jìn)行分析和控制。

價(jià)值鏈的名稱是由美國(guó)哈佛大學(xué)商學(xué)院教授波特提出的。按照波特的理論,每一個(gè)企業(yè)都是在設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送其產(chǎn)品的過程中所發(fā)生的活動(dòng)的集合體,所有這些活動(dòng)可以用一個(gè)價(jià)值鏈來表示,企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造是通過一系列活動(dòng)構(gòu)成的。我國(guó)學(xué)者陳柯提出價(jià)值鏈有三個(gè)方面的含義:其一,企業(yè)的各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)之間都有密切的聯(lián)系;其二,每項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)都能給企業(yè)創(chuàng)造有形或無形的價(jià)值;其三,價(jià)值鏈不僅包括企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值活動(dòng),而且還包括企業(yè)與供應(yīng)商、企業(yè)與客戶之間的價(jià)值聯(lián)系。從以上定義,我們將價(jià)值鏈分析分為企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈分析與企業(yè)外部的價(jià)值鏈分析。

1、企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析。企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈?zhǔn)怯筛鱾€(gè)作業(yè)構(gòu)成的。企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)的過程一般可分解為產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、一直到產(chǎn)品的配送和售后服務(wù)等以及對(duì)產(chǎn)品起輔助作用的一系列互不相同但又相互關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),其總和構(gòu)成企業(yè)的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈。

對(duì)企業(yè)的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈進(jìn)行分析,首先要對(duì)構(gòu)成價(jià)值鏈的各個(gè)作業(yè)進(jìn)行分析。該分析包括:一是分析該作業(yè)是否為增值作業(yè)。即要分析該作業(yè)能否為企業(yè)的產(chǎn)品創(chuàng)造價(jià)值,增加顧客的價(jià)值;二是分析企業(yè)生產(chǎn)過程中所發(fā)生的各作業(yè)之間的內(nèi)在聯(lián)系,進(jìn)而優(yōu)化生產(chǎn)過程所涉及的價(jià)值鏈。其次,要建立基于價(jià)值鏈的責(zé)任中心。責(zé)任中心是指為了有效管理企業(yè)內(nèi)部成本,通常根據(jù)各級(jí)管理者的責(zé)任和其控制范圍的大小,把企業(yè)內(nèi)部劃分為若干責(zé)任單位。我們建立基于價(jià)值鏈的責(zé)任中心,就是要建立以成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)的責(zé)任中心。最后,在各個(gè)責(zé)任中心建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度。建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度可以增強(qiáng)員工的成本意識(shí)、便于分清責(zé)任,衡量業(yè)績(jī)。方便企業(yè)進(jìn)行控制成本、提供決策支持。

2、企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈分析。企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈分析主要包括縱向和橫向兩個(gè)方面:

(1)企業(yè)的縱向價(jià)值鏈分析,即行業(yè)的價(jià)值鏈分析。任何一個(gè)企業(yè)都是處在行業(yè)價(jià)值鏈中的一個(gè)或多個(gè)鏈接中,行業(yè)價(jià)值鏈中的企業(yè)互為現(xiàn)行的或潛在的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。處在行業(yè)成本價(jià)值鏈中的每一個(gè)企業(yè)對(duì)成本價(jià)值鏈中的其他企業(yè)都會(huì)產(chǎn)生直接或間接的影響。因此,企業(yè)不僅應(yīng)關(guān)注自身的成本價(jià)值鏈,而且還要關(guān)注自身價(jià)值活動(dòng)成本耗費(fèi)對(duì)供應(yīng)商及顧客的成本價(jià)值鏈上相應(yīng)成本耗費(fèi)的程度。企業(yè)能夠通過整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈的分析,全方位地了解各作業(yè)活動(dòng)的成本和收入,將企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展重心轉(zhuǎn)移到效率高的環(huán)節(jié)上,降低低效率產(chǎn)出作業(yè),從根本上降低成本,培養(yǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

(2)企業(yè)的橫向價(jià)值鏈分析,即競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈分析。對(duì)于每個(gè)企業(yè)而言,至少處于一條行業(yè)成本價(jià)值鏈之中,成為該行業(yè)成本價(jià)值鏈的組成部分。在每一個(gè)行業(yè)中必然存在生產(chǎn)相同或相類似產(chǎn)品的企業(yè),我們稱這些在不同行業(yè)成本價(jià)值鏈上處于同等地位的企業(yè)為競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本價(jià)值鏈,即橫向成本價(jià)值鏈。競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析,主要是從市場(chǎng)的角度,通過對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈的分析來考察企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位,明確企業(yè)的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)地位,并通過標(biāo)桿學(xué)習(xí),來消除企業(yè)的成本劣勢(shì)。

綜上,我們可以看到,通過企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析,能夠識(shí)別企業(yè)的價(jià)值作業(yè),結(jié)合作業(yè)成本法,消除不增值作業(yè),達(dá)到降低成本的目的;通過企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈分析,能夠了解企業(yè)與供應(yīng)商、客戶、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手之間的關(guān)系,使企業(yè)能夠通過整合一體化方式降低成本,進(jìn)一步形成企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

(作者單位:安徽大學(xué)工商管理學(xué)院;導(dǎo)師王素玲)

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