[摘要]金融企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值的情況已經(jīng)大規(guī)模出現(xiàn),由此產(chǎn)生的資產(chǎn)減值問題引起了人們的普遍關注。公允價值是會計發(fā)展的方向,新《企業(yè)會計準則》實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同,其標志之一是公允價值的全面應用,這也意味著公允價值在我國面臨的主要問題已經(jīng)由“是否應當應用”轉(zhuǎn)為“應當怎樣應用、應當怎樣更好的應用”。

[關鍵詞]公允價值計量;金融資產(chǎn)減值;減值準備;會計計量;我國上市國家控股銀行

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A

[文章編號] 1673-0461(2009)09-0087-06

※黑龍江省高等教育學會高等教育科學研究“十一五”規(guī)劃課題《高校會計學專業(yè)+英語專業(yè)雙學位模式CGA 方向人才培養(yǎng)研究》(115A-068);黑龍江省教育廳“十一五”規(guī)劃課題《大學本科英語專業(yè)寬口徑復合型人才培養(yǎng)研究》(XGGH08092);黑龍江省教育科學“十一五”規(guī)劃重大課題《黑龍江省加快建設教育強省的對策研究》子課題《振興龍江經(jīng)濟,黑龍江外語外貿(mào)人才培養(yǎng)研究》(JX019);2009年黑龍江省會計學會重點會計科研課題《金融資產(chǎn)減值會計問題研究》。

一、引 言

美國會計學家威廉姆·培頓在1946 年3 月的《會計師月刊》(Journal of Accountancy)發(fā)表了一篇題為“會計中的成本和價值”的文章。在該文中,培頓教授指出,“成本和價值不是相抵觸和相排斥的概念。在購買日,成本和價值幾乎是一樣的,至少在大多數(shù)交易中如此。就支付媒介是非現(xiàn)金財產(chǎn)的交易而言,購入資產(chǎn)的成本應按所轉(zhuǎn)出財產(chǎn)的公允市場價值(fair market value)確定。事實上,成本是重要的,因為其大致等于購買日的公允價值(fair value)”。[1]較早在正式文告中使用公允價值概念的是美國會計程序委員會公告第4 號(APB Statement NO.4)“企業(yè)財務報表中的基本概念和原則”(1970 年)、美國會計程序委員會意見書第16 號(APB Opinion NO.16)“企業(yè)合并”(1970年)、第21 號“應收賬款和應付賬款的利息”(1971 年)和第29號“非貨幣性交易”(1973 年)。國際會計準則委員會在1982 年公布的IAS16“固定資產(chǎn)會計”中亦引入了公允價值的概念。在對引用公允價值概念進行評論時,美國財務會計準則委員會(FASB)指出“公允價值最忠實地反映了交易的實質(zhì)”。在涉及金融工具的FAS107 和FAS133 公告中,FASB 解釋說,公允價值反映了市場對直接或間接地隱含在金融工具中的未來現(xiàn)金流量凈值的估計,公允價值信息有助于會計信息使用者對未來作出合理的猜測,并有利于驗證其以前所作猜測的合理性;公允價值信息有助于投資者、債權人和其他使用者對企業(yè)的投資和融資決策進行評價,從而有助于其作出正確的決策。[2]國際會計準則委員會(IASC)認為,公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。FASB 的定義與此基本相同。FASB 在1984 年發(fā)布的第5號財務會計概念公告(SFAC NO.5)中列舉了五種計量屬性,即歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。公允價值屬性與上述五種計量屬性的關系是什么,是否成為獨立的第六種計量屬性,FASB 在2000 年發(fā)布的第7 號財務會計概念公告(SFACNO.7)中指出:SFAC NO.5 中所描述的某些計量屬性也許和公允價值是一致的。在初始確認時,如果缺乏相反證據(jù),已收或已付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物通常被假定近似為公允價值?，F(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價都在公允價值的定義之內(nèi),未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也符合公允價值的定義。只要短時間物價穩(wěn)定,對于一些短期的應收應付項目而言,它們的可變現(xiàn)凈值可以近似地代表其公允價值。由此可見,公允價值不是一個獨立的新的計量屬性。公允價值的概念實際上已“嵌入”了各種計量屬性,使公允價值成為一種復合的計量屬性。公允價值的特點是來自于公平市場的交易,是參與市場交易理性雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識后的市場交易價格,其本質(zhì)是一種基于市場信息的評價,是市場而不是其它主體對資產(chǎn)或負債價值的認定。[3]

我國新《企業(yè)會計準則》對公允價值的定義是:資產(chǎn)和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量?？梢?我國對公允價值的定義與國際會計準則對公允價值的定義基本一致,主要的區(qū)別在于公允價值的使用程度上。新準則在公允價值的使用上相對國際會計準則強調(diào)公允價值作為基準計量基礎而言,仍然有所保留。[4]

二、公允價值與金融企業(yè)利潤操縱

2006年2月,財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則》,于2007年1月1日首先在上市公司中推行,并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。在新會計準則中,最大的變化之一是在資產(chǎn)計量方面廣泛的應用了公允價值概念。關于公允價值,FASB的定義為:在交易雙方自愿的前提下,當前資產(chǎn)的購置或出售金額;我國新會計準則中的定義:指在公允價值計量下,資產(chǎn)和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換和債務清償?shù)慕痤~計量。[5]對公允價值的確認,我國新會計準則采用了以下三種方式:第一,當存在活躍市場時,交換價格即為公允價值;第二,不存在此資產(chǎn)的活躍市場,但類似的資產(chǎn)存在活躍市場,則以類似交易的價格作為公允價值的計量基礎;第三,若不存在活躍的市場也不存在類似的市場,就應當使用該資產(chǎn)所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評估確定,也可以采用專業(yè)評估人員的評估結果。從上述方法可看出,后兩種帶有明顯的估計性質(zhì)。相對來說,第一種確定公允價值的方法的計量依據(jù)最為客觀。但從“公允價值”的實質(zhì)來看,在很多問題的處理上都需要人為的判斷,定性因素大于定量因素。因此,“公允價值”本身公允有否其實很難判斷。

2006年2 月15 日財政部發(fā)布新會計準則,公允價值計量又再次被采用,據(jù)不完全統(tǒng)計,新會計準則在長期股權投資、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組和金融工具等17項具體準則中都不同程度的引入了公允價值的計量屬性。[6]

1.長期股權投資:當初始投資成本大于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值(屬商譽),不調(diào)整初始投資成本,小于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值時,其差額計入當期損益,同時調(diào)整投資成本。[7]由于在被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的確定過程中,需要較多的職業(yè)判斷,投資企業(yè)可通過對凈資產(chǎn)數(shù)額的誤判來影響初始投資成本差額的數(shù)額和方向,從而使上市公司通過收購高投資差額子公司來調(diào)節(jié)當期利潤。

2.投資性房地產(chǎn):在滿足一定條件下,可采用公允價值進行計量,此時不需計提折舊或攤銷,而是以期末的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。例如,某上市公司擁有一項閑置建筑物,按準則規(guī)定,閑置建筑物不能作為投資性房地產(chǎn)進行核算,只能采用成本計量模式。但是,上市公司可通過同關聯(lián)方簽訂租賃協(xié)議的方式,將其確認為投資性房地產(chǎn),并采用公允價值模式計量,公允價值與原賬面價值差額計入當期損益,從而達到調(diào)節(jié)利潤的目的。[8]

3.非貨幣性資產(chǎn)交換:非貨幣性資產(chǎn)交換若具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量,應當以公允價值和支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益;[9]如果上述兩個條件不能同時滿足,則仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入成本,不確定損益。

4.債務重組:規(guī)定了債務重組交易以公允價值計量,并允許債務人將產(chǎn)生的債務重組收益計入當期損益,進入利潤表。如上市公司的控股股東可能會在公司出現(xiàn)虧損時,或者出于維持公司現(xiàn)有業(yè)績,維護公司穩(wěn)定發(fā)展形象的需要,進行債務重組,確認重組收益,或者進行以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換。

從上可以看出,與原準則的規(guī)定相比,新會計準則公允價值的應用給企業(yè)調(diào)節(jié)利潤提供了新的空間,因為我國公允價值在實際運用中還存在問題:公允價值的計量存在一定認為因素;[10]我國的市場經(jīng)濟不夠完善;相關的法律法規(guī)不夠健全;從業(yè)人員的職業(yè)道德、專業(yè)水平不高。由此很可能誘發(fā)上市金融企業(yè)利潤操縱行為。

三、公允價值計量和金融資產(chǎn)減值相關理論研究

(一)金融資產(chǎn)減值是2008年國際金融危機的核心問題

金融危機是由外部因素還是由內(nèi)部因素造成的,歷來學術界有兩種比較對立的觀點:陰謀論和規(guī)律論。陰謀論認為金融危機是經(jīng)濟體遭受有預謀和有計劃攻擊造成的,是外因造成的,特別是在東南亞金融危機以后,這種觀點較為流行。規(guī)律論認為金融危機是經(jīng)濟體的自身規(guī)律,是內(nèi)因造成的。[11]三代金融危機理論基本上是承認規(guī)律論。隨著金融監(jiān)管技術提高,一個國家因監(jiān)管或管制出現(xiàn)問題而導致金融危機的可能性變小;而隨著經(jīng)濟全球化趨勢增強,現(xiàn)代的金融危機基本上表現(xiàn)為在國際經(jīng)濟失衡的條件下,國際資本在利益驅(qū)動下利用扭曲的國家貨幣體系導致區(qū)域性金融危機爆發(fā),因而從本質(zhì)上說,金融危機的性質(zhì)和成因都發(fā)生了變化。[12]金融是現(xiàn)代經(jīng)濟的核心,金融活動已經(jīng)成為人們社會經(jīng)濟活動的主要方面?，F(xiàn)代商業(yè)銀行作為金融機構的最重要的組成部分和金融體系的主體,在經(jīng)營發(fā)展過程中面臨著各式各樣的風險,可以說風險是與銀行活動相伴而生的,風險管理是商業(yè)銀行永遠也避不開的主題,風險管理的好壞決定了商業(yè)銀行經(jīng)營的成功與否。

金融資產(chǎn)主要分為四類(庫存現(xiàn)金和銀行存款、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn))。而需要計提減值的只是后三類金融資產(chǎn),第一類金融資產(chǎn)是不計提減值的。第一類金融資產(chǎn),因其以公允價值計量且公允價值變動直接計入當期損益,所以不需要計提減值準備。所以以公允價值計量的金融資產(chǎn)原則上不再計提減值,公允價值下降時直接計入了當期損益。[13]后三類金融資產(chǎn)(持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn))都需要考慮計提減值準備。其中可供出售金融資產(chǎn)雖然是以公允價值進行后續(xù)計量,但也要在期末考慮計提減值準備。原因一,可供出售金融資產(chǎn)是非流動資產(chǎn),在資產(chǎn)負債表中作為非流動資產(chǎn)列示,其公允價值變動未必能夠反映發(fā)行方出現(xiàn)的長期嚴重下跌的狀況,故公允價值變動核算和減值的核算要區(qū)別開來;原因二,可供出售金融資產(chǎn)雖然以公允價值計量,但其平時的公允價值變動處理時計入了資本公積,沒有計入當期損益,而計提減值時是要反映在利潤表中的資產(chǎn)減值損失項目中的,所以減值和公允價值變動對兩個報表的影響是不同的,具有本質(zhì)的區(qū)別。計提減值影響的是利潤表,正常的處理不能取代減值的處理。[14]

金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù),包括下列各項:①發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難;②債務人違反了合同條款,如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等;③債權人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮,對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步;④債務人很可能倒閉或進行其他財務重組;⑤因發(fā)生方發(fā)生重大財務困難,該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易;⑥無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少,但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn),該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量,如該組金融資產(chǎn)的債務人支付能力逐步惡化,或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高,擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等;⑦債務人經(jīng)營所處的技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化,使權益工具投資人可能無法收回投資成本;⑧權益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌;[15] ⑨其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。對于上面9條依據(jù),了解基本含義。后三類金融資產(chǎn)發(fā)生減值,要按債券投資減值和股票投資減值區(qū)別理解。比如債券投資減值,則是債務人發(fā)生嚴重財務困難、不能夠正常按期歸還本金和利息、違反了合同條款等;若是股票投資減值,則是股票出現(xiàn)了嚴重非暫時性下跌等。

(二)需要進行減值測試的金融資產(chǎn)

需要進行減值測試的金融資產(chǎn)主要是交易性金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn),包括:①持有至到期投資;②貸款和應收款項;③可供出售的金融資產(chǎn) 。金融資產(chǎn)減值損失的確認:攤余成本計量的金融資產(chǎn)減值損失=金融資產(chǎn)的期末賬面價值-預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(按可收回金額計算)金融資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認,不得轉(zhuǎn)回。[16]在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益性工具投資,或與該權益工具掛鉤且經(jīng)其交割的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值,應當將該權益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值,與按類似金融資產(chǎn)當時市場利率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的現(xiàn)值之間的差額,計提減值準備,計入當期損益。該類權益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認,不得轉(zhuǎn)回。①金融企業(yè)應當在期末分析各項貸款(不包括保戶質(zhì)押貸款和委托貸款,下同)的可收回性,并預計可能產(chǎn)生的貸款損失。對預計可能產(chǎn)生的貸款損失,計提貸款損失準備;②期末金融企業(yè)的短期投資應按成本與市價孰低計量,市價低于成本的部分,應當計提短期投資跌價準備;③金融企業(yè)應當在期末分析各項應收款項(含拆出資金、應收保費等,但不包括貸款的應收利息)的可收回性,并預計可能產(chǎn)生的壞賬損失;④如果由于市價持續(xù)下跌、被投資單位經(jīng)營狀況惡化,導致其可收回金額低于其賬面價值的, 應當計提長期投資減值準備;以攤余成本計量的資產(chǎn);⑤如果有客觀證據(jù)表明以攤余成本計量的貸款和應收款項或持有至到期的投資發(fā)生了減值損失,那么減值損失的金額應按照該金融資產(chǎn)的賬面價值金額與其初始實際利率(即在初始確認時計算的實際利率)折現(xiàn)的預計未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值之間的差額計量。發(fā)生的減值損失應直接減少或通過使用備抵賬戶減少該資產(chǎn)的賬面金額。[17]減值損失金額應計入損益。⑥如果在后續(xù)期間內(nèi),減值損失的金額減少,并且此減少客觀上與確認減值以后發(fā)生的事項(比如債務人的信用等級提高)有關,則以前確認的減值損失應當直接轉(zhuǎn)回或通過調(diào)整備抵賬戶的方式轉(zhuǎn)回。在減值轉(zhuǎn)回日,轉(zhuǎn)回不應使金融資產(chǎn)的賬面金額超過其未確認減值情況下的攤余成本。轉(zhuǎn)回的金額應當計入損益。

以成本計量的金融資產(chǎn)。如果有客觀證據(jù)表明,因其公允價值無法可靠計量而不以公允價值計量的無標價工具已經(jīng)發(fā)生了減值損失,或者與該工具掛鉤且必須以交付該工具進行結算的衍生資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值損失,那么,減值損失的金額應按該金融資產(chǎn)的賬面金額與以類似金融資產(chǎn)當前市場回報率折現(xiàn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額進行計量。這種減值損失不應轉(zhuǎn)回。

(三)可供出售的金融資產(chǎn)

1.如果可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值的減少已直接計入權益,并且有客觀證據(jù)表明該資產(chǎn)發(fā)生了減值,那么,即使該資產(chǎn)尚未終止確認,也應將已直接計入權益的累計損失從權益中轉(zhuǎn)出并計入損益。

2.從權益中轉(zhuǎn)出計入損益的累計損失金額應為該金融資產(chǎn)的購買成本(減去償還的本金和攤銷額)和當前公允價值之間的差額,再減去以前計入損益的該金融資產(chǎn)的所有減值損失。

3.歸類為可供出售的權益工具投資發(fā)生的已經(jīng)計入損益的減值損失,不應通過損益轉(zhuǎn)回;

4.如果在后續(xù)期間內(nèi),歸類為可供出售的債務工具的公允價值增加,并且該增加客觀上與減值損失計入損益后發(fā)生的事項有關,則應轉(zhuǎn)回減值損失,轉(zhuǎn)回的金額計入損益。

企業(yè)根據(jù)以上客觀證據(jù)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失時,應注意以下幾點 :(1)這些可觀證據(jù)相關的事項(也稱“損失事項”)必須影響金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量,并且能夠可靠地計量。對于預期未來事項可能導致的損失,無論其發(fā)生的可能性有多大,均不作為減值損失予以確認。(2)企業(yè)通常難以找到某項單獨的證據(jù)來認定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值,因而應綜合考慮相關證據(jù)的總體影響進行判斷。(3)債務方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。但是,如果企業(yè)將債務人或金融資產(chǎn)發(fā)行方的信用等級下降因素,與可獲得的其他客觀的減值依據(jù)聯(lián)系起來,往往能夠?qū)鹑谫Y產(chǎn)是否已發(fā)生減值作出判斷。(4)對于可供出售權益工具投資,其公允價值低于其成本本身不足以說明可供出售權益工具投資已發(fā)生減值,而應當綜合相關因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴重(通常是指下降幅度超過20%)或非暫時性(通常是指公允價值持續(xù)低于其成本超過6個月)下跌的。同時,企業(yè)應當從持有可供出售權益工具投資的整個期間來判斷。如果權益工具投資在活躍市場上沒有報價,從而不能根據(jù)其公允價值下降的嚴重程度或持續(xù)時間來進行判斷時,應當綜合考慮其他因素(例如,被投資單位經(jīng)營所處的技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等)是否發(fā)生重大不利變化。對于以外幣計價的權益工具投資,企業(yè)在判斷其是否發(fā)生減值時,應當將該投資在初始確認時以記賬本位幣反映的成本,與資產(chǎn)負債表日以記賬本位幣反映的公允價值進行比較,同時考慮其他相關因素。持有到期投資、貸款和應收款項。

(四)金融資產(chǎn)減值正確的會計處理方法

1.持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本進行后續(xù)計量,其發(fā)生減值時,應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失,計入當期損益。[18]

以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,應當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定,并考慮相關擔保物的價值(取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除)。原實際利率是初始確認該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資,在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務方或金融資產(chǎn)發(fā)行方發(fā)生財務困難而重新商定或修改,在確認減值損失時,仍用條款修改前所確定的該金融資產(chǎn)的原實際利率計算。短期應收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的,在確定相關減值損失時,可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。

2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè),在考慮金融資產(chǎn)減值測試時,應當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來,單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值,應當確認減值損失,計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn),可以單獨進行減值測試,或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。實務中,企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經(jīng)確定,應當一致運用,不得隨意變更。

3.對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后,如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復,且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等),原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回,計入當期損益。但是,該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應先按外幣確定,在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。[19]該項金額小于相關外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分,確認為減值損失,計入當期損益。

5.持有到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后,利息收入應當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。

可供出售金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時,即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認,原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失,也應當予以轉(zhuǎn)出,計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失,為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資,發(fā)生減值時,應當將該項權益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值,與按類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額,確認為減值損失,計入當期損益。[20]與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值的,也應當采用類似的方法確認減值損失。已確認減值損失可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升時。1)對于已確認減值損失的可供出售債務工具,在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的,原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回,計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)。2)在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資,或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失,不得轉(zhuǎn)回。

(五)我國上市國家控股銀行的隱性資產(chǎn)的顯性化

公允價值的采用將對上市公司產(chǎn)生重大影響,過去以歷史成本無法反映的收益,在現(xiàn)行會計準則中改按公允價值計量,某些隱性資產(chǎn),如投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)等的真實價值將得到體現(xiàn)。從2007年首次執(zhí)行新會計準則就給上市公司總體權益帶來3000億元以上的規(guī)模增長。如果某家上市公司因為投資股票獲得巨大的投資收益,那么過去按成本計量無法反映的收益,在現(xiàn)行會計準則下以公允價值計算這些投資股票,其投資收益將大為增加。特別是投資金融資產(chǎn)的上市公司,如雅戈爾、兩面針、東方集團、南京高科、大眾交通持有大量的金融上市公司或者即將上市公司的股權,如果按公允價值計算,公司凈資產(chǎn)將大幅提高,如果像歲寶熱電那樣賣出這部分資產(chǎn),對當期的利潤收入有極大正面影響。再有就是過去較低價格拿到的土地,如果按公允價值計算,公司資產(chǎn)升值空間巨大,如大眾交通、陸家嘴、世茂股份、浦東金橋都是現(xiàn)行會計準則的受益者。[21]新的會計準則與國際會計制度更加貼近,強調(diào)了對資產(chǎn)透明性的要求。我國上市公司報表與國外公司的差距,不僅是在規(guī)章制度上,更多的還是法制監(jiān)管上?，F(xiàn)行會計準則還需要配合更加嚴格的監(jiān)管,否則像公允價值這樣的指標反而容易成為上市公司操縱利潤的工具,因此我國上市公司財務報表質(zhì)量的提高還需要各方面共同的努力。

(六)我國上市國家控股銀行對于金融資產(chǎn)公允價值的態(tài)度

財政部規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行現(xiàn)行會計準則。但在涉及公允價值時,由于進行公允價值計量較為復雜,涉及到許多經(jīng)濟環(huán)節(jié),執(zhí)行難度較大。上市公司及其財會人員需在有限時間內(nèi)適應和理解現(xiàn)行會計準則的規(guī)定,并為會計準則的實施做好充分準備,包括對相關人員的培訓,對公允價值模型的建立以及相關歷史數(shù)據(jù)和市場信息的搜集與整理等,其普及過程只能是漸進性的?，F(xiàn)行會計準則規(guī)定,要以存在活躍市場為前提,才能應用公允價值進行計量,并且公允價值要能夠可靠計量。在金融資產(chǎn)的確認上,上市公司對現(xiàn)行會計準則的應用則要積極得多?！霸诮y(tǒng)計的1139家上市公司中,共246家公司股東權益調(diào)節(jié)表下‘以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)項目發(fā)生了調(diào)整,其中241家正向調(diào)整,5家公司負向調(diào)整,合計變動數(shù)值為539.17億元”(《證券時報》,2007年4月27日)。相對于有明確交易價格的金融資產(chǎn)或債務重組,投資性房地產(chǎn)由于適用條件非常嚴格,金額難以確定。大部分上市公司投資性房地產(chǎn)的核算仍采用成本模式。中國證監(jiān)會上市公司執(zhí)行現(xiàn)行會計準則協(xié)調(diào)小組通過調(diào)研等渠道獲得的信息表明,大部分擁有投資性房地產(chǎn)的上市公司,會以謹慎的態(tài)度選擇公允價值計量模式,其中相當一部分會繼續(xù)采用成本模式進行后續(xù)計量。最先公布年報的房地產(chǎn)公司華業(yè)地產(chǎn)表示,將采用成本模式對投資性房產(chǎn)進行計量。[22]與房地產(chǎn)企業(yè)總體的謹慎而言,第一家明確表示將采用公允模式計量投資性房地產(chǎn)的卻是以餐飲服務為主的ST百花。因為根據(jù)現(xiàn)行會計準則的相關規(guī)定,對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的適用條件是非常嚴格的?，F(xiàn)行會計準則要求公司應從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計,也就是說不允許公司采用估值技術確定投資性房地產(chǎn)的公允價值。而根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》應用指南對“同類或類似房地產(chǎn)”的定義,要找到每一處房地產(chǎn)的活躍市場是相當困難的。房地產(chǎn)上市公司在確認采用成本模式或公允價格及其他相關信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計,也就是說不允許公司采用估值技術確定投資性房地產(chǎn)的公允價值。而根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》應用指南對“同類或類似房地產(chǎn)”的定義,要找到每一處房地產(chǎn)的活躍市場是相當困難的。房地產(chǎn)上市公司在確認采用成本模式或公允價值模式時,除了要滿足嚴格的條件外,還會權衡成本模式和公允價值模式各自的利弊。對投資性房地產(chǎn),企業(yè)可以采用公允價值計量,也可以仍然采用成本法計量,企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定不得隨意變更,已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。所以公允模式是一條“單行道”,企業(yè)一般都會十分謹慎。

四、結束語

金融資產(chǎn)減值的核算主要涉及減值的判定、資產(chǎn)減值與公允價值變動的區(qū)分、資產(chǎn)減值的計量和減值損失的轉(zhuǎn)回等問題。修訂的國際會計準則IAS39號《金融工具的確認與計量》要求除公允價值變動計入損益的投資外,其它的金融資產(chǎn)都要按照分類確認減值損失,并且,權益類投資的減值損失不得轉(zhuǎn)回。這些規(guī)范對會計信息呈報將產(chǎn)生一定的影響?！镀髽I(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》對金融資產(chǎn)會計處理進行了規(guī)范。使國內(nèi)企業(yè)(包括銀行業(yè))在金融工具的確認和計量方面與國際會計準則基本趨同,為企業(yè)增強國際競爭力奠定了基礎。明確金融資產(chǎn)的準確會計計量關系到整個國內(nèi)國際的金融市場穩(wěn)定,影響一個國家的金融體系的支撐。正確和公允的計量金融資產(chǎn)和合理的提取金融資產(chǎn)減值準備。

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Research on Relevant Theories of Fair Value Measurement and Financial Assets Impairment

Sui Yuming1,2

(1.Harbin Xinrong Landscaping Company Ltd., Harbin 150001, China;2.Economic College, Harbin Commercial University, Harbin 150028, China)

Abstract: Assets impairment in financial enterprises frequently appeared and aroused peoples broad concerns. Fair value is the amount of assets exchange and debt settlement negotiated by the partners in fair trade and familiar situation. And the application of fair value becomes a hot topic between accounting academic and practical circles and between the enactors of accounting standards and banking industry and its supervising institution. Fair value is the developing trend of accounting, and new Accounting Standards keeps agreement with international financial reporting standards, one sign of which is the comprehensive application of fair value. It means that the main problem of fair value in China has changed from “whether to apply” to “how to apply and how to better apply”.

Key words: fair value measurement; financial assets impairment; provision for assets impairment; accounting measurement; Chinas state-held listed banks

(責任編輯:張積慧)