管亞梅　王開田

摘要：審計(jì)合謀嚴(yán)重影響到公眾投資者對會計(jì)信息、審計(jì)公信力乃至整個社會信用系統(tǒng)的信心，侵蝕著注冊會計(jì)師行業(yè)的生存與發(fā)展。文章在對中美審計(jì)合謀運(yùn)行的環(huán)境因子進(jìn)行差異分析的基礎(chǔ)上，提出我國在當(dāng)前轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)期審計(jì)合謀的治理策略。

關(guān)鍵詞：審計(jì)合謀；運(yùn)行環(huán)境；治理策略

一、研究問題的提出

最近幾年，無論中外都發(fā)生了大量的審計(jì)合謀案件，審計(jì)市場的公信力嚴(yán)重受挫、廣大投資者的損失慘重、投資秩序嚴(yán)重失范、股市功能嚴(yán)重異化，審計(jì)合謀的治理顯得愈發(fā)緊迫。但是，雖然頒布了一系列法規(guī)、加大了懲處力度，我們不愿看到而確實(shí)又看到的是審計(jì)合謀案件仍然此起彼伏，屢禁不止。中國證監(jiān)會2002年～2006年共處罰違規(guī)會計(jì)師事務(wù)所42家。涉案的注冊會計(jì)師的獨(dú)立性及職業(yè)道德低下。在執(zhí)業(yè)過程中未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，未能嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行必要的審計(jì)程序，甚至故意與上市公司進(jìn)行合謀。這不能不說明審計(jì)合謀的環(huán)境仍然存在。審計(jì)合謀的現(xiàn)實(shí)需求仍然存在，審計(jì)合謀的現(xiàn)有措施還不能真正戳到痛處。研究審計(jì)合謀現(xiàn)象及其治理的文章非常多，但本文試圖從分析中美審計(jì)合謀運(yùn)行環(huán)境影響因子的差異人手來并尋求適應(yīng)的治理對策。

二、中美審計(jì)合謀運(yùn)行環(huán)境影響因子差異分析

1宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響因子分析。

(1)美國宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響因子分析。20世紀(jì)90年代以后美國財(cái)務(wù)舞弊丑聞愈演愈烈，審計(jì)合謀趨之若鶩，成為美國社會資本市場健康運(yùn)作的一大障礙。財(cái)務(wù)報告舞弊通常發(fā)生在經(jīng)濟(jì)繁榮與股市泡沫的頂峰時期，而在股市泡沫破裂后的經(jīng)濟(jì)衰退時期被曝光(雷光勇，2005)。在股市處于泡沫狀態(tài)時，盈利能力的大幅縮減使得財(cái)務(wù)舞弊層出不窮，從而股市中的“屈從現(xiàn)象”顯現(xiàn)，平時比較謹(jǐn)慎的經(jīng)理變得異常大膽，平時比較誠信的管理人員不再誠信，意味著由此誘發(fā)更多的財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)合謀案件的發(fā)生。由此不難解釋近幾年來美國頻繁爆發(fā)的大規(guī)模的審計(jì)合謀案件的原因。

(2)我國宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響因子分析。我國目前正處在轉(zhuǎn)型深化期，許許多多的難題擺在面前。許許多多的關(guān)系尚未理順，因此。只能靠我們自己去摸索。在這個特殊的歷史時期。市場機(jī)制尚未健全與完善?，F(xiàn)代企業(yè)制度尚未全面建立。政企不分、產(chǎn)權(quán)不明晰、公司治理結(jié)構(gòu)失衡。同時。“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象和“一股獨(dú)大”問題特別突出。監(jiān)事會形同虛設(shè)。經(jīng)理層也大都被控股股東所控制。對經(jīng)理層缺乏長期的激勵機(jī)制和約束機(jī)制?？梢哉f，中國目前較為突出的審計(jì)合謀問題，與中國轉(zhuǎn)軌社會時期普遍存在的契約誠信意識缺失密不可分。

2中美法律環(huán)境影響因子分析。

(1)美國法律環(huán)境影響因子分析。在美國。民事賠償機(jī)制是對注冊會計(jì)師最具威懾力的懲罰手段，因?yàn)閷`法的事務(wù)所和個人進(jìn)行懲罰最有積極性的莫過于能通過起訴獲得賠償?shù)耐顿Y者。然而，近脾，審計(jì)行業(yè)通過政治游說成功說服立法機(jī)關(guān)對涉及審計(jì)師責(zé)任的法律進(jìn)行了修改，使得審計(jì)師進(jìn)行合謀、欺詐受到懲罰的威脅大為減輕(雷光勇，2005)。同時，美國實(shí)行的是普通法的司法體制，針對審計(jì)師的訴訟案件，原告必須證明審計(jì)師具有主觀上的“故意”作出重大虛假陳述，才能取勝。而“故意”如何衡量，這完全是主觀要件。因此，審計(jì)師一直以此作為首要抗辯理由。當(dāng)法律懲罰概率減少和受到的賠償額實(shí)際上也在減少的時候。審計(jì)師很容易在權(quán)衡合謀收益與合謀成本之后，選擇進(jìn)行審計(jì)合謀(雷光勇，2005)。

(2)我國法律環(huán)境影響因子分析。審計(jì)合謀的成本取決于審計(jì)合謀被查處的主觀概率和被查處后可能帶來的損失。包括預(yù)期收益的降低和受懲罰的損失，即M和P帶來的影響，損失越大成本越高，查出概率越大誘因就越小。且兩者均受法律法規(guī)處罰力度的影響。

從表1可以看出，目前我國針對審計(jì)行業(yè)的違法行為，重單位處罰，輕個人處罰；重內(nèi)部處罰，輕外部公開處理。監(jiān)督部門重視行政及刑事責(zé)任而輕民事法律調(diào)節(jié)，對審計(jì)人員的民事處罰仍是空白，這助長了我國注冊會計(jì)師的僥幸心理。

3中美公司治理環(huán)境影響因子分析。

(1)美國公司治理環(huán)境影響因子分析。美國的公司治理結(jié)構(gòu)歷來倍受推崇，然而不斷發(fā)生的舞弊表明，美國的公司治理結(jié)構(gòu)也同樣存在缺陷。許多公司的獨(dú)立董事形同虛設(shè)。為了防止公司高級管理層利用職權(quán)分散濫用職權(quán)，美國引入獨(dú)立董事制度。但許多公司獨(dú)立董事根本沒有履行應(yīng)有的職責(zé)，也未能為公司的股東把好監(jiān)督關(guān)。目前，這些獨(dú)立董事不僅倍受責(zé)難而且遭到了公司投資者的起訴(王曉舟。2005)。事實(shí)上不同公司的高層執(zhí)行官員互為對方外部董事的現(xiàn)象非常普遍，而且外部董事通常持有所在公司的股票與股票期權(quán)，而且多數(shù)外部董事只是非全職的監(jiān)督者，都面臨監(jiān)管所需要時間和精力的約束(雷光勇，2005)。

(2)我國公司治理環(huán)境影響因子分析。在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)期上市公司聘請注冊會計(jì)師審計(jì)的行為大多不是面對市場，而是面對政府和相應(yīng)的管理機(jī)構(gòu)。正是由于政府的管制，產(chǎn)生了對注冊會計(jì)師的“派生需求”。上市公司往往喜歡那些能夠迎合自己上市需要的注冊會計(jì)師。對企業(yè)存在問題少揭露或者不揭露正是企業(yè)所希望的。所以，這使得審計(jì)合謀的供給有了需求的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，虛假審計(jì)報告有了現(xiàn)實(shí)的買家。雖然我們說，財(cái)務(wù)信息使用者是財(cái)務(wù)信息需求市場的主體。但我國目前財(cái)務(wù)信息的主要需求主體是政府、投資者、債權(quán)人，會計(jì)師事務(wù)所還不是真正基于市場的需求主體，從而失去了一支能有效約束、監(jiān)督會計(jì)信息供給質(zhì)量的市場力量。這正是審計(jì)合謀與財(cái)務(wù)報告舞弊共生的一個極為重要的原因(雷光勇。2004)。

4中美事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境影響因子分析。

(1)美國事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境影響因子分析。近20年來。美國審計(jì)業(yè)務(wù)最引人注目的變化是各種咨詢業(yè)務(wù)的迅猛發(fā)展，超越原來單一的審計(jì)業(yè)務(wù)而轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N同時提供多種服務(wù)的組織(見表2)。

當(dāng)咨詢收入所占比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過審計(jì)服務(wù)收入時，很難想象，注冊會計(jì)師會從使至終恪守獨(dú)立性立場。顯然。注冊會計(jì)師如果不被虛假財(cái)務(wù)報告“俘獲”，那就意味著失去絕大部分的豐厚收入。沒有誰會對此無動于衷。

(2)我國事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境影響因子分析。從我國會計(jì)師事務(wù)所區(qū)域分割的角度來分析，絕大部分會計(jì)師事務(wù)所按照其屬地原則來劃分勢力范圍，將主要精力集中在維持其在本地區(qū)的競爭優(yōu)勢，特別是那些中小型會計(jì)師事務(wù)所更是如此。而對那些大型會計(jì)師事務(wù)所而言，則將其主要精力集中在爭取上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)上，在這一層面展開激烈的競爭(見表3)。區(qū)域和業(yè)務(wù)分割的不合理，容易導(dǎo)致市場競爭的無序性。

三、適應(yīng)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)期我國審計(jì)合謀的治理對策

1建立有效的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。

(1)建立審計(jì)委員會制度。據(jù)一項(xiàng)統(tǒng)計(jì)資料表明，列入《財(cái)富》雜志的1000家公司中有959家建立了審計(jì)委員

會。審計(jì)委員會的職責(zé)是重點(diǎn)負(fù)責(zé)內(nèi)、外審計(jì)的溝通、監(jiān)督和檢查工作。并且決定公司主審會計(jì)師事務(wù)所的聘任、審計(jì)費(fèi)用的支出等重要事項(xiàng)。西方審計(jì)委員會中。委員要求由非執(zhí)行董事?lián)巍Ｆ渲歇?dú)立董事占大多數(shù)。所謂獨(dú)立董事，是由在其任職董事的公司中不同時擔(dān)任管理職務(wù)，而且其在經(jīng)濟(jì)上或者相關(guān)利益方面與公司及經(jīng)理層沒有密切的關(guān)系。西方企業(yè)在挑選審計(jì)委員會成員時，還特別關(guān)注其是否擁有商業(yè)、法律或財(cái)務(wù)方面的工作經(jīng)驗(yàn)。委員會中的獨(dú)立董事都是現(xiàn)任的或已退休了的其他公司高層管理人員。他們經(jīng)驗(yàn)豐富，與公司的經(jīng)營決策沒有直接的利害沖突，處理問題比較客觀，確實(shí)對內(nèi)部董事能起到一定的監(jiān)督和平衡作用。

(2)建立職業(yè)經(jīng)理人市場。改變經(jīng)理人的選拔方式，采取經(jīng)理人競爭選聘制，職業(yè)經(jīng)理人應(yīng)該持證通過市場競爭上崗。從職業(yè)經(jīng)理人市場聘請企業(yè)的高級管理人員，以職業(yè)經(jīng)理人市場的職業(yè)聲譽(yù)來約束高管人員的行為，一方面可以切斷國有企業(yè)高管人員官本位的思想，使企業(yè)能夠選擇真正有經(jīng)營能力的人來當(dāng)經(jīng)理，對管理當(dāng)局進(jìn)行有效控制和激勵；另一方面可以有效的解決經(jīng)營者兼具被審計(jì)人和審計(jì)委托人雙重身份，擺脫企業(yè)“所有者缺位”問題。這樣就能在一定程度上減少經(jīng)營者出于個人利益考慮的審計(jì)合謀動機(jī)。

2加大審計(jì)師違法的民事法律責(zé)任。目前，世界各國都以強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師的民事責(zé)任為主流。原因在于。追究責(zé)任人的民事賠償責(zé)任是挽回投資者損失的唯一手段，能夠使受害的中小股東和社會公眾可向違法的會計(jì)師事務(wù)所和相關(guān)的會計(jì)師提出賠償訴訟，使之為其行為付出高昂的經(jīng)濟(jì)代價。即便有的國家對于審計(jì)行業(yè)的行政處罰和刑事處罰很嚴(yán)厲，但這對恢復(fù)投資者信心來說其效果也是間接的，從這個意義上來說，加大注冊會計(jì)師的民事責(zé)任應(yīng)該是第一位的。

3借鑒英美和德國的行業(yè)管理模式的優(yōu)點(diǎn)并考慮我國的國情，我國的注冊會計(jì)師行業(yè)管理體制應(yīng)選擇政府監(jiān)督和行業(yè)自律相結(jié)合的管理模式，并以政府監(jiān)督為主。如果是純行業(yè)自律，職業(yè)組織只能對注冊會計(jì)師進(jìn)行約束，而不能約束會計(jì)職業(yè)服務(wù)市場上的其他違規(guī)者，這對于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期的國家來說無疑會加劇會計(jì)職業(yè)市場的混亂。如果是純政府管理，可能會出現(xiàn)行政干預(yù)、行業(yè)壟斷、部門分割等不當(dāng)管制。造成注冊會計(jì)師職業(yè)服務(wù)質(zhì)量低劣，我國目前審計(jì)市場的管理體制現(xiàn)象就是很好的例子。因此注冊會計(jì)師行業(yè)必須實(shí)行相對自律，即實(shí)行政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的管理模式。

改革審計(jì)行業(yè)體制，推進(jìn)合伙制事務(wù)所。國外的會計(jì)師事務(wù)所組織機(jī)構(gòu)相對比較復(fù)雜，但以合伙會計(jì)師事務(wù)所最為典型。合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任。擴(kuò)大了注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的風(fēng)險。使注冊會計(jì)師不得不顧及審計(jì)合謀一旦被發(fā)現(xiàn)即可能導(dǎo)致的民事賠償及各自的無限責(zé)任，自覺避免審計(jì)合謀的發(fā)生。雖然《合伙企業(yè)法》對于會計(jì)師事務(wù)所這類提供專業(yè)服務(wù)的機(jī)構(gòu)設(shè)立“特殊普通合伙”的規(guī)定，但在我國相關(guān)制度中未對會計(jì)師事務(wù)所的組織形式作硬性規(guī)定。所以可在《注冊會計(jì)師法》中作出進(jìn)一步完善，規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所的組織形式為有限責(zé)任合伙制。加大其造假成本。利用事務(wù)所內(nèi)部形成的互查機(jī)制和由合伙制形成的巨額賠償機(jī)制，迫使注冊會計(jì)師遵紀(jì)守法。自覺加強(qiáng)內(nèi)部控制，主動抵制合謀發(fā)生。避免審計(jì)合謀的發(fā)生。

4引導(dǎo)多樣化的市場競爭行為。在中國目前的審計(jì)市場上，本土事務(wù)所招攬客戶主要采用的是價格競爭手段，僅有“四大”在采用聲譽(yù)競爭戰(zhàn)略：而不管是哪一類的事務(wù)所，我們均沒有發(fā)現(xiàn)它們具有行業(yè)專長的證據(jù)。事實(shí)上，價格差異并非事務(wù)所競爭的唯一手段，多樣化的市場行為不僅有助于擴(kuò)張事務(wù)所的行業(yè)市場份額，豐富的行業(yè)知識更能降低審計(jì)成本為審計(jì)質(zhì)量提供有力的保證。如西方國家事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)方面的專長，這不僅有利于會計(jì)師事務(wù)所與客戶建立良好的關(guān)系，擴(kuò)大行業(yè)市場。打破業(yè)務(wù)領(lǐng)域過于集中的現(xiàn)狀。但同時也應(yīng)充分考慮非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)之間潛在的沖突，事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)建立相應(yīng)的制度，將審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)交由不同的部門負(fù)責(zé)，同時執(zhí)行嚴(yán)格的多級復(fù)核制度。有關(guān)機(jī)構(gòu)，如證監(jiān)會、財(cái)政部、注冊會計(jì)師協(xié)會，應(yīng)加強(qiáng)對提供非審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所的監(jiān)督，以保證注冊會計(jì)師的獨(dú)立性不受干擾。