公允價(jià)值的引入對(duì)納稅影響及納稅籌劃的思考

摘要：2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在新準(zhǔn)則體系中重新引入了公允價(jià)值計(jì)量模式。債務(wù)重組、企業(yè)合并、長(zhǎng)期股權(quán)投資、非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等方面的會(huì)計(jì)處理中公允價(jià)值的運(yùn)用對(duì)納稅都有重要影響，在納稅籌劃時(shí)以投資者的權(quán)益最大化為目標(biāo)，增強(qiáng)預(yù)見性，根據(jù)稅收政策、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，協(xié)調(diào)好收益和風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系，維護(hù)投資者利益。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；企業(yè)合并；納稅籌劃

中圖分類號(hào)：F810．42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X(2009)16-0008-02

公允價(jià)值的引入在于充分利用市場(chǎng)信息，考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)給企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)能力、風(fēng)險(xiǎn)等所造成的實(shí)質(zhì)性影響，對(duì)其予以計(jì)量。但稅收與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)由于服務(wù)的目的不同，分別遵循不同的原則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎原則出發(fā)，側(cè)重于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性。而稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，不考慮納稅人潛在的風(fēng)險(xiǎn)或負(fù)債的可能性。

一、公允價(jià)值的引入對(duì)納稅的影響

公允價(jià)值的引入使得稅法和會(huì)計(jì)在對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)量上產(chǎn)生的差異，增加了企業(yè)納稅調(diào)整的內(nèi)容。而且公允價(jià)值的引入也導(dǎo)致一些新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)(如，投資性房地產(chǎn)、石油天然氣開采等)，此類業(yè)務(wù)在目前稅法體系中尚未規(guī)范，這也勢(shì)必引發(fā)稅務(wù)征管的完善。

(一)公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中應(yīng)用對(duì)納稅的影響

投資性房地產(chǎn)是本次頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的一項(xiàng)新的資產(chǎn)，稅法中沒有相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)，企業(yè)所得稅對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)按照固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行。新準(zhǔn)則中規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，而此會(huì)計(jì)處理在企業(yè)所得稅上不予確認(rèn)。以公允價(jià)值記錄投資性房地產(chǎn)，雖然實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，但卻因采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)引起利潤(rùn)上升，可能增加企業(yè)的所得稅。

(二)公允價(jià)值對(duì)企業(yè)合并的納稅影響

新準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在同一控制情況下，合并方一般采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。即將被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債吸收進(jìn)來(lái)時(shí)，是按賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的，這樣處理不易被控制方操縱利潤(rùn)；支付的合并對(duì)價(jià)與賬面價(jià)值的差額，不進(jìn)利潤(rùn)表，直接增加或減少資本公積，也不能調(diào)節(jié)利潤(rùn)。在非同一控制情況下，合并方一般采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。合并方以資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值為對(duì)價(jià)獲取被合并方的股權(quán)，按付出對(duì)價(jià)和因合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用兩者之和確認(rèn)初始投資成本。付出對(duì)價(jià)公允價(jià)值大于付出對(duì)價(jià)賬面價(jià)值時(shí)，增加當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債；小于付出對(duì)價(jià)賬面價(jià)值時(shí)，減少當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

(三)公允價(jià)值在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的應(yīng)用對(duì)納稅的影響

公允價(jià)值在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算中的應(yīng)用，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第12條規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。這實(shí)際上是采用了權(quán)益法。在權(quán)益法下，企業(yè)的當(dāng)期長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和投資收益都很大程度上依賴于公允價(jià)值的確認(rèn)，其期末的財(cái)務(wù)狀況和當(dāng)期損益受公允價(jià)值應(yīng)用的影響較大。而權(quán)益法中關(guān)于這些資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量都是采用歷史成本原則與實(shí)現(xiàn)原則，對(duì)投資收益按持有收益和處置收益來(lái)處理。在收到持有收益時(shí)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)應(yīng)納稅所得，在并入企業(yè)收入總額時(shí)應(yīng)按照投資企業(yè)使用的稅率先進(jìn)行還原；處置收益在對(duì)投資進(jìn)行處置時(shí)直接并入收入總額。因此，在新準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用將使得會(huì)計(jì)和稅務(wù)對(duì)投資收益確認(rèn)的時(shí)間和金額產(chǎn)生更大的偏離，這一偏離使會(huì)計(jì)與稅務(wù)計(jì)量所得稅費(fèi)用時(shí)會(huì)產(chǎn)生差異。

(四)公允價(jià)值在固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量中的應(yīng)用對(duì)納稅的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的初始和后續(xù)計(jì)量都是用了公允價(jià)值的做法，對(duì)于固定資產(chǎn)根據(jù)其性質(zhì)和使用情況確定對(duì)于固定資產(chǎn)根據(jù)其性質(zhì)和使用情況確定使用壽命和凈殘值，根據(jù)其經(jīng)濟(jì)利益與其實(shí)現(xiàn)形式選用合理的折舊方法，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)，根據(jù)其預(yù)期為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限進(jìn)行攤銷。而稅法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的范圍、折舊方法、折舊年限、無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限等方面都有比較嚴(yán)格的規(guī)定，給予企業(yè)較少的選擇自由。這些都與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有較大差異，會(huì)產(chǎn)生新的納稅調(diào)整內(nèi)容。

二、企業(yè)納稅籌劃

(一)納稅籌劃概述

所謂納稅籌劃是指通過(guò)對(duì)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行策劃，制作一整套完整的納稅操作方案，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。具體而言，納稅籌劃是關(guān)于對(duì)各種納稅事務(wù)的籌劃，是一個(gè)全方位的概念，涉及到納稅人納稅事務(wù)的各方面，但納稅籌劃不能違背國(guó)家有關(guān)的法律、法規(guī)；納稅籌劃是企業(yè)的一種理財(cái)活動(dòng)，是指納稅人為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化的目的，在國(guó)家法律允許的范圍內(nèi)，對(duì)自己的納稅事項(xiàng)進(jìn)行系統(tǒng)安排，以獲得最大的經(jīng)濟(jì)利益。

納稅籌劃既是一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，又是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，還應(yīng)注意以下三點(diǎn)：一是納稅籌劃不是以稅務(wù)最輕為出發(fā)點(diǎn)，而是以投資者的權(quán)益最大化為目標(biāo)；二是納稅籌劃是一種事前行為，其特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)預(yù)見性，而目前的稅收政策、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等隨時(shí)可能發(fā)生變化，所以納稅籌劃與其他財(cái)務(wù)政策一樣，收益和風(fēng)險(xiǎn)并存；三是在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)要從整體出發(fā)，以維護(hù)投資者權(quán)益并使其不斷增長(zhǎng)為目的。

(二)對(duì)企業(yè)納稅籌劃的建議

鑒于會(huì)計(jì)與稅法的導(dǎo)向目標(biāo)與規(guī)范原則不同，根據(jù)以上分析，企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，應(yīng)注意以下問題：

1 投資性房地產(chǎn)中的納稅籌劃。根據(jù)以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)以取得成本或建造成本人賬，每年提取折舊，隨著中國(guó)房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展壯大，投資性房地產(chǎn)的賬面凈值往往低于公允價(jià)值，企業(yè)一旦采用公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于當(dāng)期利潤(rùn)將產(chǎn)生巨大影響，可能增加企業(yè)的所得稅費(fèi)用，因此，企業(yè)采用成本計(jì)價(jià)模式以達(dá)到節(jié)稅的目的。

2 企業(yè)合并中的納稅籌劃。對(duì)合并企業(yè)來(lái)說(shuō)，(1)新準(zhǔn)則要求非同一控制下的企業(yè)合并統(tǒng)一采用購(gòu)買法核算，而稅法未作出相應(yīng)調(diào)整，免稅合并條款仍然存在，所以符合條件的納稅人可以選擇免稅合并避稅。(2)非同一控制下企業(yè)合并采用購(gòu)買法，合并方因合并留存收益減少，未來(lái)稅前利潤(rùn)補(bǔ)虧的可能性增大，從而增大潛在的節(jié)稅作用；合并方企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值總和提高，通過(guò)合并取得的固定資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，提高了固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，也就提高了未來(lái)的折舊額，從而加大了未來(lái)的“稅收擋板”作用。(3)如果存在合并商譽(yù)，新準(zhǔn)則要求商譽(yù)不再逐年攤銷，而是每年做減值測(cè)試，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后年度不能轉(zhuǎn)回。這樣的規(guī)定給企業(yè)以很大的空間，企業(yè)可以通過(guò)商譽(yù)的減值，加大合并企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)成本，減少企業(yè)未來(lái)利潤(rùn)，從而實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的，即通過(guò)大幅減值以獲取所得稅遞延的收益。(4)在企業(yè)合并過(guò)程中如果會(huì)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)換入固定資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，如果界定此次交易為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換人固定資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量，則：換人固定資產(chǎn)的人賬成本=換人固定資產(chǎn)的公允價(jià)值如果界定此次交易為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入固定資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則：換人固定資產(chǎn)的入賬成本=換人固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值。一般來(lái)講，應(yīng)選擇換入固定資產(chǎn)人賬成本較高的方式進(jìn)行企業(yè)合并，以便于在后續(xù)會(huì)計(jì)期間多提折舊縮小應(yīng)納稅所得額。

對(duì)被并企業(yè)來(lái)說(shuō)，被并方在收取貨幣出讓股權(quán)時(shí)需確認(rèn)利得，繳納企業(yè)所得稅，獲取權(quán)益性證券出讓股權(quán)，暫不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性利得，無(wú)須繳納企業(yè)所得稅。

3 長(zhǎng)期股權(quán)投資中的納稅籌劃。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了成本法的核算范圍，將原來(lái)應(yīng)是權(quán)益法核算的“具有控制權(quán)”的情況納入成本法核算范圍，這一變革對(duì)企業(yè)節(jié)稅是有利的。因?yàn)槿舯煌顿Y企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，只有在宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)．投資企業(yè)才能確認(rèn)收益將其計(jì)人應(yīng)納稅所得額(投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)按差額補(bǔ)稅)，如果被投資企業(yè)賬面上保留一部分未分配的利潤(rùn)，投資企業(yè)可以把這一部分已實(shí)現(xiàn)收益但未分回的部分作為將來(lái)追加投資或挪作他用，從而繼續(xù)保留在被投資企業(yè)的賬面上，以此規(guī)避或延緩這部分投資收益應(yīng)繳納的所得稅。所以，企業(yè)可以通過(guò)使用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)規(guī)避或延緩納稅。

4 非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組的納稅籌劃。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在不超過(guò)五個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。實(shí)際上稅法中五年內(nèi)攤銷在數(shù)額上有限制的。稅法規(guī)定，納稅人在一個(gè)納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組所得、捐贈(zèng)收入占應(yīng)納稅所得50％及以上的，才可能在不超過(guò)五年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。所以，納稅人要恰當(dāng)?shù)?、合理地確定交易價(jià)格和納稅所得比例以達(dá)到節(jié)稅和遞延納稅的目的。