結(jié)合案例剖析“甲供材料”的會(huì)計(jì)處理

摘要：在工程審計(jì)工作中，經(jīng)常遇到關(guān)于“甲供材料”并入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題，對(duì)于這一問(wèn)題，建筑業(yè)企業(yè)反響很大，建設(shè)單位也對(duì)稅法的這一規(guī)定很不理解。通過(guò)案例探討甲供材料的財(cái)務(wù)核算和會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的合理性。

關(guān)鍵詞：甲供材料；會(huì)計(jì)處理；營(yíng)業(yè)稅

中圖分類號(hào)：F406．72 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X(2009)16-0083-02

所謂“甲供材料”，是指在建設(shè)工程實(shí)施過(guò)程中，建設(shè)單位自行組織采購(gòu)的材料。甲供材料的會(huì)計(jì)處理及相關(guān)的問(wèn)題我們說(shuō)，甲供材料產(chǎn)生的問(wèn)題主要是在于不同的會(huì)計(jì)處理上，由此衍生出來(lái)的甲供材料如何開(kāi)票的問(wèn)題，以及隨之而來(lái)的稅務(wù)問(wèn)題。為更好地分析甲供材料的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，下面用一個(gè)案例來(lái)說(shuō)明：

案例：某企業(yè)委托一個(gè)建筑單位新建廠房，工程總造價(jià)為1 000萬(wàn)元。其中甲供材料為200萬(wàn)元。

一、首先分析建設(shè)單位也就是這個(gè)企業(yè)對(duì)于甲供材料的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

該企業(yè)從市場(chǎng)購(gòu)人材料時(shí)的會(huì)計(jì)處理是比較明確的：

借：工程物資200萬(wàn)元

貸：銀行存款200萬(wàn)元

這里假設(shè)該企業(yè)非增值稅一般納稅人，取得的是普通發(fā)票，然后，該企業(yè)將這200萬(wàn)的材料提供給施工單位用于工程。在該企業(yè)將材料提供給施工單位時(shí)，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是這里討論的關(guān)鍵。在目前實(shí)務(wù)中有以下兩種處理方式：

模式一：建設(shè)單位發(fā)出材料時(shí)

借：預(yù)付賬款200萬(wàn)元

貸：工程物資200萬(wàn)元

這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，根據(jù)國(guó)家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無(wú)論材料由誰(shuí)提供，工程總造價(jià)中都要包括全部的材料價(jià)款，且在工程總造價(jià)的核算中，所有的材料都要提稅后計(jì)人工程總造價(jià)，即工程造價(jià)是含稅價(jià)。在總造價(jià)確認(rèn)的情況下，我們將工程的總造價(jià)作為建設(shè)單位應(yīng)該支付給施工單位的工程價(jià)款。建設(shè)單位在支付現(xiàn)金給施工單位時(shí)是作預(yù)付賬款處理，同樣，建設(shè)單位將材料給施工單位時(shí)(就是所說(shuō)的甲供材料)也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理。只不過(guò)一個(gè)付的是現(xiàn)金，一個(gè)付的是實(shí)物，在不存在其他誤差的情況下，該企業(yè)無(wú)論是支付現(xiàn)金還是實(shí)物，最終預(yù)付賬款總結(jié)算價(jià)款的金額應(yīng)該是1 000萬(wàn)元。

模式二：建設(shè)單位發(fā)出材料時(shí)

借：在建工程200萬(wàn)元

貸：工程物資200萬(wàn)元

這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，建設(shè)單位認(rèn)為，我買(mǎi)的物資給施工單位就是用于我的工程，因此在發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入我的在建工程是符合規(guī)定的。

從相關(guān)的法律法規(guī)看，目前對(duì)于甲供材料究竟如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，還沒(méi)有非常明確的規(guī)定。在企業(yè)實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中，有些建設(shè)單位發(fā)出甲供材料是采取的第一種方法，有些就是采取的第二種方法。因此，從會(huì)計(jì)核算角度而言，只要能為會(huì)計(jì)信息的第三方提供真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息。兩種會(huì)計(jì)處理方法都是可以接受的。但是，這兩種會(huì)計(jì)處理方法就帶來(lái)了下一步的施工單位建筑業(yè)發(fā)票的開(kāi)具問(wèn)題：模式一：在該模式下，由于建設(shè)單位在發(fā)出材料時(shí)是通過(guò)預(yù)付賬款核算的，沒(méi)有進(jìn)入工程成本，因此，施工單位應(yīng)該按1 000萬(wàn)開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票，并按1 000萬(wàn)繳納營(yíng)業(yè)稅。模式二：在該模式下，由于建設(shè)單位在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)人了工程成本，因此，施工單位在最終開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，只能按800萬(wàn)開(kāi)票，如果按1 000萬(wàn)開(kāi)票就會(huì)導(dǎo)致200萬(wàn)材料在建設(shè)單位重復(fù)人成本的情況。但是根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，無(wú)論施工單位是按800萬(wàn)開(kāi)票還是按1 000萬(wàn)開(kāi)票，甲供材料都必須并人施工單位的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，即施工單位都必須按l 000萬(wàn)元征收營(yíng)業(yè)稅，這和模式是一樣的。

因此，從理論上而言，對(duì)于施工單位，無(wú)論建設(shè)單位如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，他的稅收負(fù)擔(dān)是不變的，只不過(guò)是根據(jù)建設(shè)單位的會(huì)計(jì)處理的不同，開(kāi)票金額有所不同罷了。但現(xiàn)實(shí)中的情況是，由于營(yíng)業(yè)稅是一個(gè)流轉(zhuǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性決定了施工單位所要繳納的營(yíng)業(yè)稅，最終實(shí)際是轉(zhuǎn)嫁到建設(shè)單位身上的，至少是部分的轉(zhuǎn)嫁。因此，對(duì)于建設(shè)單位而言，傾向于采用第二種會(huì)計(jì)處理模式，在這種會(huì)計(jì)處理模式下，建設(shè)單位直接將甲供材料計(jì)人工程成本，這樣就不需要施工單位開(kāi)票了。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的原因，這部分不開(kāi)票的甲供材料，施工單位也一般不會(huì)去主動(dòng)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，而且建設(shè)單位甚至在進(jìn)行工程預(yù)算確定工程造價(jià)時(shí)，對(duì)這部分甲供材料就沒(méi)有提稅并人工程總造價(jià)。從這個(gè)角度考慮，建設(shè)單位更傾向于第二種會(huì)計(jì)處理模式。但在這種會(huì)計(jì)處理模式下，施工單位承擔(dān)了很大的風(fēng)險(xiǎn)。我們知道。如論建設(shè)單位會(huì)計(jì)處理如何，施工單位是甲供材料營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題，要求施工單位補(bǔ)稅的話，施工單位只有繳納，甚至還會(huì)承擔(dān)偷稅而被處罰的風(fēng)險(xiǎn)。無(wú)論和建設(shè)單位如何處理，都必須就甲供材料繳納營(yíng)業(yè)稅。至于甲供材料沒(méi)有提稅的問(wèn)題，施工單位應(yīng)自己和建設(shè)單位協(xié)商或向相關(guān)工程管理部門(mén)尋求解決方法。

說(shuō)到這里，似乎問(wèn)題已經(jīng)比較明確了，無(wú)論建設(shè)單位是采用模式一還是模式二進(jìn)行甲供材料的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于施工單位繳納營(yíng)業(yè)稅而言是沒(méi)有任何影響的(在理想狀態(tài)下)，只是開(kāi)票金額的差異，模式一，施工單位按1 000萬(wàn)開(kāi)票，模式二按800萬(wàn)開(kāi)票。

二、但問(wèn)題還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有完。我們考慮了建設(shè)單位的問(wèn)題后，就要考慮一下施工單位的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理問(wèn)題

模式一：施工單位收到材料時(shí)

借：工程物資200萬(wàn)元

貸：預(yù)收賬款200萬(wàn)元

施工單位將工程物資用于工程時(shí)

借：工程施工——合同成本200萬(wàn)元

貸：工程物資200萬(wàn)元

按工程進(jìn)度確認(rèn)合同毛利，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：

借：工程旋工——合同毛利主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

這里，對(duì)于施工企業(yè)就出現(xiàn)了一個(gè)問(wèn)題，施工企業(yè)按1 000萬(wàn)開(kāi)具建筑施工發(fā)票給建設(shè)單位，按1 000元在賬面上確認(rèn)收入，但對(duì)于200萬(wàn)這部分的甲供材料，由于材料是建設(shè)單位購(gòu)買(mǎi)提供給施工單位的，發(fā)票的抬頭肯定是開(kāi)給建設(shè)單位，且在建設(shè)單位人賬的，對(duì)于這部分材料，施工企業(yè)無(wú)法取得發(fā)票，也就無(wú)法人成本。對(duì)于這部分，施工企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)如何扣除是一個(gè)大問(wèn)題。

為了解決這個(gè)問(wèn)題，就出現(xiàn)了以下兩種解決方式：

1．施工單位對(duì)于甲供材料發(fā)票人成本的問(wèn)題，由雙方在工程結(jié)束，決算報(bào)告出來(lái)后，施工單位憑工程決算報(bào)告和建設(shè)單位提供的購(gòu)買(mǎi)材料的發(fā)票清單計(jì)入施工單位工程成本，并允許在稅前扣除。

2．部分國(guó)稅機(jī)關(guān)認(rèn)為這是轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)：即建設(shè)單位外購(gòu)物資轉(zhuǎn)售給施工企業(yè)，施工企業(yè)最后開(kāi)總的發(fā)票向建設(shè)單位結(jié)算，對(duì)建設(shè)單位應(yīng)征收增值稅，至于進(jìn)項(xiàng)稅款當(dāng)然能夠得到抵扣。這樣，施工企業(yè)就能取得材料的發(fā)票，但是建設(shè)單位則必須對(duì)材料的銷(xiāo)售繳納增值稅。我們認(rèn)為，這種處理方法是非常錯(cuò)誤的。建設(shè)單位購(gòu)買(mǎi)的材料給施工單位最終還是用于建設(shè)單位自己的工程，實(shí)際上是一種自用行為，不能視為轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)征收增值稅。但是在實(shí)務(wù)中，第一種處理方式往往得不到某些稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，他們機(jī)械地認(rèn)為只有取得發(fā)票才能入賬，其實(shí)根據(jù)《企業(yè)所得稅扣除管理辦法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用只要是真實(shí)的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發(fā)票，在這種情況下，施工企業(yè)取得的工程決算報(bào)告和建設(shè)單位提供的購(gòu)買(mǎi)材料的發(fā)票清單也應(yīng)視為合法有效憑證，況且是真實(shí)發(fā)生的。為了避免與有些稅務(wù)機(jī)關(guān)不必要的爭(zhēng)議，一些是增值稅一般納稅人的建設(shè)單位，在購(gòu)買(mǎi)材料時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，并申報(bào)抵扣，隨后按原價(jià)開(kāi)增值稅專用發(fā)票給施工單位，這些沒(méi)有差額也不要繳納增值稅。但在實(shí)務(wù)中，大多數(shù)單位并不愿意按這種方式進(jìn)行處理。

在模式二下，由于建設(shè)單位在發(fā)出材料時(shí)是直接計(jì)入了工程成本，因此，施工單位在收到材料以及以后將材料用于工程時(shí)就不做任何會(huì)計(jì)處理了。這時(shí)，施工單位按800萬(wàn)開(kāi)票，也就不存在200萬(wàn)甲供材料無(wú)法取得發(fā)票人成本的問(wèn)題。

由于目前相關(guān)法律法規(guī)對(duì)于甲供材料如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理沒(méi)有明確的規(guī)定，因此，從某種角度講，以上兩種模式都是可以的。

從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度講，他們更傾向于采取第一種模式，這樣能很好地將甲供材料納稅收監(jiān)管的范圍。因此，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)明確規(guī)定，對(duì)于工程，建設(shè)單位不允許直接憑商業(yè)發(fā)票人工程成本，必須取得建筑業(yè)發(fā)票人工程成本。否則按未取得合法有效憑證，這部分成本不能提取折舊在企業(yè)所得稅前扣除。當(dāng)然，這種規(guī)定是否合理有待商榷。但這確實(shí)是一種好的監(jiān)管方法。

從企業(yè)的角度而言，如果不考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問(wèn)題，模式一也是比較好的。因?yàn)?，建設(shè)單位在發(fā)出甲供材料時(shí)，材料并沒(méi)有立即用于工程，只是從建設(shè)單位保管轉(zhuǎn)至施工單位保管。從會(huì)計(jì)處理看，如果建設(shè)單位將材料發(fā)出時(shí)，就直接計(jì)人工程成本，但實(shí)際上材料還沒(méi)有用于工程或全部用于工程，只是就計(jì)人在建工程會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。而且，如果采用模式二，施工單位在收到材料和發(fā)出材料不進(jìn)行如何會(huì)計(jì)處理，不利于在工程中對(duì)甲供材料的使用和監(jiān)督管理。

既然模式一對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)有利，在不考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問(wèn)題，對(duì)企業(yè)也有利，那么就要很好地解決模式一下產(chǎn)生的如何處理施工企業(yè)甲供材料人成本的問(wèn)題。我們認(rèn)為，采用施工企業(yè)根據(jù)工程決算報(bào)告和建設(shè)單位提供的購(gòu)買(mǎi)材料的發(fā)票清單入成本是完全合情合理，也是合法的，實(shí)務(wù)上大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這種處理也是非常認(rèn)可的。按轉(zhuǎn)售模式，由建設(shè)單位向施工單位材料銷(xiāo)售發(fā)票，從原理上講就是錯(cuò)誤的，在實(shí)務(wù)中是不可取的。