邢 梅,王增娥

(河北廣播電視大學,河北石家莊 050071)

探索我國古代內部控制制度的產生和發(fā)展*
——從我國古代政權體制中看內部控制制度

邢 梅,王增娥

(河北廣播電視大學,河北石家莊 050071)

內部控制起源于20世紀40年代的西方國家,由于我國社會發(fā)展的特殊性,沒有經歷英美那樣高度社會化、自由化的工業(yè)大生產,所以內部控制制度不像西方國家,內部控制制度體現(xiàn)在企業(yè)的制度中,而我國古代的內部控制制度更多的是體現(xiàn)在統(tǒng)治者對政權的控制中。

內部控制制度;古代;政權體制

內部控制(InternalControl)一詞,最早出現(xiàn)在1936年美國會計師協(xié)會(美國注冊會計師協(xié)會的前身)發(fā)布的《注冊會計師對財務報表的審查》文告中,定義為保護現(xiàn)金和其他資產,檢查簿計事務的準確性,而在公司內部的手段和方法。

內部控制的產生最原始的設想來自于內部牽制:兩個或者兩個以上的人或部門同時做一件事比一個人或部門做這件事犯錯的機率要小得多。按照這樣的設想,通過內部牽制機制,實現(xiàn)上下牽制,左右制約,相互監(jiān)督,因而具有查錯防弊這個主要功能。內部控制制度則是為實現(xiàn)企業(yè)內部控制目標而制定和實施的各種方針、政策、程序和控制措施等的總稱,是內部控制理論、原則、方法、內容的反映。內部控制制度是內部控制和內部控制結構相結合的產物,是一個從抽象到具體的融合過程。企業(yè)要想在內部實行有效的控制,必須要制定相關制度對企業(yè)員工進行約束和管理,因此,內部控制制度應運而生,而內部控制制度理論的自身發(fā)展也經歷了漫長的過程。

由于我國社會發(fā)展的特殊性,沒有經歷英美那樣高度社會化、自由化的工業(yè)大生產,所以內部控制制度不像西方國家,內部控制制度體現(xiàn)在企業(yè)的制度中,而我國古代的內部控制制度更多地體現(xiàn)在統(tǒng)治者對政權的控制中,我國內部控制理論和實踐在封建社會之后出現(xiàn)了斷層。我國古代內部控制制度始于西周,完善于唐朝,衰落于宋代。

一、西周的內部控制制度

從理論上講,內部控制的產生與發(fā)展應當具備組織結構、會計核算、內部牽制等基本條件。從歷史發(fā)展來看,在我國西周時期,官廳組織結構就已存在,也就是說內部控制制度所需要的空間環(huán)境就已存在。周王朝為了加強財政收支的核算和控制,實施了分權控制方法、九府出納制度和交互考核制度。這三種制度構成較為科學的原始內部牽制制度的基本成分。

1.組織結構

所謂組織結構,是指組織內部為實現(xiàn)合理分工、協(xié)調合作而形成的一種比較穩(wěn)定的相互關系。內部控制制度是組織結構的管理系統(tǒng),組織結構是內部控制制度形成的必然條件。據《周禮》一書所記,“周王之下設六卿,天官之長大宰為六卿之長,總攬王朝政務大權,包括財計籌劃、組織與管理。”大宰下設兩大職能部門,小宰和司會。會計部門的最高長官為司會,司會其下設置四個職能部門:司書(擔任會計一職)具體主管會計核算;職內、職歲、職幣(三者共同擔任出納一職)。國庫組織部門的最高長官為小宰,與司會平級,掌握預算。這時西周已經具備了比較嚴密的組織結構,從組織結構的角度講,西周具備了內部控制制度所需要的空間環(huán)境。著名史學家邁克爾·查特菲爾德教授贊譽道:“在內部控制、預算和審計程序方面,周代在古代是無與倫比的。”

2.內部牽制

《周禮》中財計官制確定與組織設置的總體格局及其所體現(xiàn)的總精神:“九府出納,統(tǒng)由司會監(jiān)管。”“九府出納”:九府是指職內、職幣、大府、玉府、內府、外府、泉府,及春官宗伯統(tǒng)管之下的天府與秋官司寇統(tǒng)管之下的職金。天府掌管祖廟里的全部財物,職金則掌管錫石、顏料和罰金。由于以上九大保管部門掌管著整個王朝的財物保管與收發(fā)工作,故史稱“周禮九府”?！熬鸥黾{”的組織結構如圖1所示。

圖1 “九府出納”結構圖

這九府統(tǒng)一由司會進行監(jiān)督和管理。從組織設計方面講,在這“九府”之間也存在著相互牽制關系,其中總出納部門(職內、職幣)起總控制作用,通過大府、地官、春官、秋官系統(tǒng)控制國庫,而大府直接控制玉府、內府和外府。這九大保管出納部門又統(tǒng)一受到司會的控制。司會通過司書控制總出納部門,而總出納又控制著國庫組織系統(tǒng),這樣,最終使王朝的財物保管、出納之權通過會計核算都置于司會控制之下。從“九府出納”結構圖中我們能夠看出,統(tǒng)治者已經考慮了不同部門之間的牽制問題。

3.會計核算

司會是會計部門的最高長官,組織對官廳財政收入的全面核算,定期提供會計報告,供大宰理財使用,接受周王檢查。通過定期鉤考,監(jiān)督各種稅收的實現(xiàn)及財物在各管理部門的收支動態(tài)。凡財用必管,凡會計必攬。從周王朝的組織結構圖中,我們能夠看出,獨立的會計職能部門的產生及會計、出納內部分工關系的框架已經形成。

二、唐朝的內部控制制度

唐朝是我國封建社會繁榮昌盛的時朝,其間不僅在社會經濟文化方面曾出現(xiàn)“貞觀之治”和“開元之治”兩大繁榮時期,而且其內部控制制度也得到進一步的發(fā)展和完善。我們也可從組織結構、內部牽制和會計核算三方面來看一下唐朝內部控制制度的發(fā)展。

1.組織結構

三省六部制是唐朝時期的中央行政管理體制,所謂的“三省”,即中書省、門下省和尚書省。由中書門下二省組成“中書門下政事堂”,為全國最高權力機關。一般說來中書省掌決策,門下省掌審理和封駁,中書門下形成的決議下達給尚書省執(zhí)行,尚書省為中央最高行政事務管理機構,主掌“六部”,六部即吏部、戶部、禮部、兵部、刑部和工部。戶部統(tǒng)領全國財政,下設本司、度支、金部和倉部四司。刑部下設刑部、都官、比部、司門四司,比部則為具有司法性質的審計機關。與六部相對應,又設置太府寺、司農寺、大理寺、少府監(jiān)等九寺五監(jiān),這是中央政府辦理具體事務的機關。六部與九寺五監(jiān)之間存在著業(yè)務上的協(xié)作牽制關系,但沒有行政隸屬關系。唐朝政體已基本上形成了決策、執(zhí)行、監(jiān)督三位一體的比較完整的政權組織形式,并且主要以“三省”和“六部”為核心。在這種組織結構下,唐朝的內部控制也得到了長足的發(fā)展。

2.內部牽制

唐朝的組織結構相對于西周更加完善和集中,因此內部牽制也就更加明顯,內部牽制主要體現(xiàn)在唐朝的財計官制中。唐朝財計官制集中體現(xiàn)了五分管的組織建制關系,指的是財計系統(tǒng)內戶部各司、太府寺、司農寺之間及其與審計系統(tǒng)、監(jiān)察系統(tǒng)之間的職責分工,相互制約、相互監(jiān)督等方面。

圖2 唐朝財計官制的牽制關系圖

如圖2,從內容上可作如下劃分:(1)會計部門與稅征部門工作相配合并相互牽制;(2)會計職掌與出納職掌相配合并相互牽制;(3)現(xiàn)金類出納與實物類出納分管并相互牽制;(4)在國庫組織中財物出納簽證與財務發(fā)放分管并相互牽制;(5)審計職掌與經濟監(jiān)察職掌分管并相互配合,對會計、出納、稅征、保管環(huán)節(jié)進行牽制。

唐朝的這種環(huán)環(huán)相扣、層層制約的牽制關系以及自下而上有組織、有步驟的財計稽核制度,必然對減少和及時揭示財政財務活動中的差錯和弊端產生積極有效的作用。

3.會計核算

唐朝為封建社會的繁榮鼎盛時期,客觀上對這個時代的會計核算提出了較高的要求,唐朝會計最高主管機構為度支,職掌財政預算和全國的會計核算。審計機構為刑部中的比部,其整個官員配備與各會計核算機構相一致。一般會計報告先經尚書省戶部及度支部審理,然后遞交比部勾覆。

記賬方法官廳以“入、出”作為記賬符號,對記賬符號的具體運用,已能夠根據會計事項的具體內容而較靈活地加以掌握。其結算方法主要是采用“入-出=余”的三柱式結算法,到了唐朝中期,已經有了由“三柱結算法”向“四柱結算法”過渡的跡象。會計報告一方面繼承和總結了西周以來日成、月要、歲會的基本方法,吸收西漢以來的基本經驗,另一方面又有它自己的創(chuàng)造和發(fā)展。當時,以財物出納部門為編報重點,并根據不同部門、不同工作環(huán)節(jié),以及不同的情況規(guī)定會計報告的具體內容及編報時間,以分門別類地掌握各個方面財物收支動態(tài),隨時檢查預算收入項目的執(zhí)行情況。

三、結束語

從宋朝起我國封建社會開始由盛轉衰,內部控制也由此而落后于西方國家。西周是奴隸社會鼎盛階段,唐朝是封建社會的盛世,宋朝封建社會轉衰,內部控制制度的發(fā)展與我國古代的社會經濟發(fā)展軌跡是相一致的。通過對我國古代內部控制制度的研究,我們可以得到這樣的結論:古代內部控制制度僅僅是作為封建王朝為了維護其統(tǒng)治權力與地位的一種手段與工具。如今內部控制制度已作為企業(yè)管理的重要手段,企業(yè)內部分工越精細,內部控制就越有必要,所以現(xiàn)代社會的內部控制比古代社會顯得更為必要。

我國在建國初期,曾經實施以賬戶核對和職務分工為主要內容的內部控制制度,但由于“文化大革命”的爆發(fā),內部控制制度得不到有效的執(zhí)行。隨著改革開放政策的實施,我國的經濟得到了快速的發(fā)展,內部控制制度也經歷著快速的發(fā)展,從全國范圍來看,內部控制制度的建立起步于20世紀90年代,有關部門相繼出臺了一些內部控制制度的相關文件。我國的內部控制制度通過幾十年的發(fā)展,取得了一定的成績,特別是上市公司越來越重視企業(yè)的內部控制,但仍然存在著許多的不足,這需要企業(yè)和國家的相關部門共同努力,使內部控制更好地為企業(yè)服務。

[1]鄧柯.我國內部控制回顧與展望[J].合作經濟與科技,2007,(12).

[2]陳元芳.我國內部控制的起源與發(fā)展[J].財會月刊(理論),2007,(2).

[3]方寶璋.中國審計史[M].福州:福建人民出版社,2006.

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1008-469X(2010)04-0022-03

2010-04-29

邢梅(1977-),女,山東萊蕪人,講師,注冊會計師,主要從事會計學理論教學與研究。