□文/王海軍

審計質量與審計收費關系分析

□文/王海軍1，2

會計理論界對于審計質量與審計收費的關系主要存在兩種觀點，一種觀點認為審計質量與審計收費之間存在相互影響的關系；一種觀點認為審計質量與審計收費之間是彼此獨立的關系。本文認為，我國審計市場中，決定審計質量的關鍵因素是委托人的真實審計需求（付款人的真實意愿），并提出通過改變現(xiàn)有審計費用支付來源，建立真正的審計需求者支付審計費用的委托審計制度，才能從根本上實現(xiàn)審計質量同審計收費正常關系的觀點。

審計質量；審計收費；關系；分析

一、會計理論界的主要觀點

對于審計質量與審計收費的關系，會計理論界的觀點可主要歸納為以下兩種：一種觀點認為審計質量與審計收費之間是彼此獨立的關系。他們認為審計質量與審計收費都是由許多內生變量共同決定的，它們之間沒有直接的相互決定的關系。從審計服務的需求來看，根據委托代理理論，由于經理人員、債權人和外部股票持有者之間存在利益沖突，委托人期望通過注冊會計師審計來監(jiān)督代理人的行為，降低代理成本，不同的經濟實體存在代理問題的程度不同，對審計服務水平的需求也不同，也就是說，是否選擇大會計公司，提供高質量的審計服務，以便更好地監(jiān)督經理層的行為，取決于代理問題的嚴重程度，而與審計費用無關，或僅有弱相關關系。從審計服務的供給來看，被審計單位的規(guī)模、經濟業(yè)務和會計事項的復雜程度以及審計風險等因素影響審計服務的成本，審計收費的多少主要由會計公司的成本結構決定，審計收費的變化并不必然表明審計質量的差異；另一種觀點認為審計質量與審計收費之間存在相互影響的關系。他們認為有高質量審計需求的委托人，要通過選擇提供高水平審計服務的會計公司和注冊會計師，來降低不合格審計的風險；而在審計市場上，審計產品的質量特征是與審計費用相聯(lián)系的，就某一個審計約定而言，審計費用隨會計公司的不同而變化，會計公司不同，提供的審計產品的質量特征也不同。這樣，選擇了會計公司也就同時選擇了審計費用和審計質量。從注冊會計師來看，高質量的審計需要較強的敬業(yè)精神、過硬的專業(yè)素質和良好的職業(yè)聲譽，顯然，擁有這些品質的注冊會計師收費較高，即會計公司和注冊會計師提供的審計產品的質量越好，審計收費越高。

二、審計質量與審計收費關系經濟學思考

（一）審計收費與審計質量技術性特征的關系。當會計報表存在錯弊時，注冊會計師能否發(fā)現(xiàn)錯弊是能否報告錯弊的重要前提，而注冊會計師能否發(fā)現(xiàn)會計報表的錯弊則受到技術和經濟兩個主要因素的影響。

技術因素是指注冊會計師的受專業(yè)教育程度、專業(yè)技術素養(yǎng)、職業(yè)謹慎態(tài)度、專業(yè)判斷能力以及所使用的審計技術方法等。

經濟因素是指會計師事務所投入審計過程的經濟資源，主要包括用于聘請和培訓注冊會計師的費用和投入各個具體審計項目的審計成本。就前者而言，受專業(yè)教育越多、技術水平越高、經驗越豐富的注冊會計師要求的報酬越高，他們發(fā)現(xiàn)會計報表存在錯弊的能力也越強。就后者而言，對于任何一個具體審計項目來說，審計過程實際上就是審計證據的收集與分析過程。審計證據的收集需要成本，而且證明力越強的審計證據所需的成本也越高。

（二）審計收費與審計質量獨立性特征的關系。獨立性是審計服務的本質要求，也是影響審計質量的決定性因素。獨立性是指注冊會計師不屈服于客戶以及其他外在的壓力和誘惑，自主地根據專業(yè)判斷來形成審計意見。需要指出的是，獨立性作為審計質量的特征，只有程度高低的差別，沒有“有與沒有”的差別。任何注冊會計師都不可能達到百分之百的獨立，要求受聘于客戶的注冊會計師在發(fā)表審計意見時完全不受客戶意愿的影響是不現(xiàn)實的。獨立性程度的高低差別是構成審計質量差別的最重要因素之一。在現(xiàn)實社會中，注冊會計師在市場行為中面臨兩難選擇：一方面審計質量的獨立性特征要求注冊會計師保持獨立，不能被公司管理者的意愿所左右；另一方面注冊會計師為了生存，需要留住客戶，為此又必須盡可能地滿足客戶的意愿和要求。被客戶掌握了經濟命脈的注冊會計師往往受制于公司管理者的壓力，管理者是否聘用和付費的多少，直接影響著審計的獨立性。

三、我國審計市場現(xiàn)狀

（一）對高質量的審計服務內在需求少。在我國目前的審計制度安排下，審計市場并不需要高質量的審計服務。相當一部分公司對審計服務的需求主要是為了滿足法律或政策規(guī)定的需要，而對高質量的審計服務缺乏內在的需求。對這些公司來說，審計服務價格的高低幾乎是他們選擇會計師事務所的唯一標準。在這樣的競爭環(huán)境下，會計師事務所也只能以低價來招攬業(yè)務，以求生存。

（二）審計市場競爭激烈。在我國審計市場，會計師事務所數量過多且素質參差不齊，由于審計收費普遍偏低，需要以大量的客戶數量來支撐其收入，為了生存、發(fā)展，自然同業(yè)競爭激烈。

（三）部分會計師事務所質量意識淡薄。受目前審計市場的現(xiàn)實因素影響，部分會計師事務所追求質量的意識較淡薄，審計短期行為嚴重，由于審計成本的彈性很大，相同的項目按不同的質量要求來完成，審計成本可以有巨大的差異。部分會計師事務所正是利用了審計成本的這一特點，惡性壓低價格。一旦得到項目，只能以降低審計質量為代價，以避免虧損。

（四）相關法制不健全。目前，我國注冊會計師民事賠償責任制度形同虛設，注冊會計師即使發(fā)生嚴重的審計失敗，也沒有嚴重的經濟賠償壓力。因此，會計師事務所沒有收集足夠的審計證據以控制審計風險的內在動因，在定價決策時便很少考慮提高審計質量和防范審計風險所需要的審計成本。

（五）會計師事務所管理體制不健全。目前，大多會計師事務所以合伙形式進行組建，管理較為松散，面對激烈的競爭，規(guī)避內部利益沖突，往往采取個人承包等方式進行管理，各個合伙人或部門各自為政，分別對自己的收入和成本負責。在這種管理體制下，會計師事務所既無法形成統(tǒng)一的管理制度，也缺少包括定價決策在內的統(tǒng)一決策標準。

四、審計質量與審計收費關系分析

以上分析可以得出以下結論：單純從審計收費與審計質量技術性特征角度考慮，審計質量同審計收費之間存在相互影響的正向關系，也是一種理想條件下的正常關系，應當是努力實現(xiàn)的。而我國的現(xiàn)實狀況又說明，審計質量與審計收費之間不存在明顯的內在聯(lián)系，這是一種非正常的關系，我們不能脫離現(xiàn)實去分析問題，應當努力改變這種現(xiàn)狀。在我國現(xiàn)實的審計市場中，審計質量形式上是受審計獨立性所影響，審計獨立性受實際委托人（付款人）影響，實質是由審計內在需求決定的。

（一）我國現(xiàn)實審計市場中決定審計質量的關鍵因素分析。仔細分析審計行為的過程，可以建立審計質量實現(xiàn)的路徑。（圖1）即審計質量決定于審計需求，審計需求決定于實際審計委托人（付款人）的真實意愿，而審計委托人的意愿可分為兩種：一種是需要高質量的審計報告，如資產所有者支付審計費用，希望通過嚴格的審計來規(guī)避受托人的舞弊；一種是需要形式上的審計或低質量的審計報告，如資產經營者（管理當局）支付審計費用，為實現(xiàn)監(jiān)管要求，而不得不進行的外部審計。由以上分析可知，同樣是為實現(xiàn)對資產經營者（管理當局）的監(jiān)督，由于實際支付審計費用的主體不同，而導致的審計真實意愿截然不同，進行審計的真實意愿由實際的付款人決定。在我國現(xiàn)實審計市場中，決定審計質量的關鍵因素是委托人的真實審計需求（付款人的真實意愿）。

圖1

（二）我國審計市場中審計質量同審計收費的關系。下面，按照上述兩種審計質量的實現(xiàn)路徑來分析審計質量同審計收費的關系。

在第一種情況下，審計需求高質量的審計報告代表實際付款人的真實意愿，為實現(xiàn)目的必然聘請優(yōu)質的會計師事務所、支付較高的審計費用，在這種情形下，審計質量同審計收費的關系表現(xiàn)為技術性特征下的相互影響的正向關系，這是一種正常的關系，符合審計工作的目的和要求，應當是努力尋求建立的。

在第二種情況下，審計需求低質量的審計報告，實際付款人往往只需要形式上的審計，不愿意支付較多的審計費用，甚至需要審計對其舞弊進行形式上的掩蓋。在這種需求下，審計的獨立性受到影響，審計工作的實質目的無法實現(xiàn)，必然審計的質量無法保證，審計收費由質量、責任意識淡薄的會計師事務所相互競爭的價格決定，審計質量同審計收費沒有明顯的內在聯(lián)系，極端情形是審計質量同審計收費會成明顯的反向關系，即問題越多的財務報表被審計形式掩蓋所需支付的審計費用越高。

應當承認，上述第二種情況在我國現(xiàn)實審計市場中存在較普遍，審計質量同審計收費的關系是一種非正常關系，需加以改變。

五、對策研究

前面分析得出，在我國審計市場中，決定審計質量的關鍵因素是委托人的真實審計需求，是實際付款人的真實意愿體現(xiàn)，所以通過改變現(xiàn)有審計費用支付來源，建立真正的審計需求者支付審計費用的委托審計制度，才能從根本上實現(xiàn)審計質量同審計收費的正常關系。

（一）建立真正的審計需求者支付審計費用的委托審計制度。在現(xiàn)實的審計業(yè)務活動中，實際支付費用的一方掌握著業(yè)務談判的主動權，能夠實現(xiàn)對方按自己意志辦事。目前的審計市場中，被審計單位往往是實際審計費用的支付方，導致審計業(yè)務被干涉，獨立性無法保障。所以，必須改變現(xiàn)有的審計委托模式，被審計單位不得作為審計委托人，審計委托人必須由資產所有人、債權人等真正的審計需求者擔任并實際支付審計費用，這樣才能真正實現(xiàn)注冊會計師按委托人意思對被審計單位進行嚴格審計。

或可以嘗試建立一種新模式，即在審計委托關系中引入第四方——保險公司。在這種模式下，被審計單位不再直接聘請會計師事務所對財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務報表保險，保險公司聘請會計師事務所對投保的公司進行審計，根據風險評估結果決定承保金額和保險費率。對因為財務報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償。通過保險公司作為媒介，來聯(lián)系被審單位和會計師事務所，不僅割斷會計師事務所對被審計單位的依賴，而且保障了對注冊會計師的選聘權與監(jiān)督權合一，提高了審計效率。

（二）加強注冊會計師行業(yè)自律建設。實踐證明，沒有自律的行業(yè)是沒有前途的行業(yè)。注冊會計師的社會責任決定了這個行業(yè)必須加強自律監(jiān)管，自覺自愿主動地把行業(yè)自律監(jiān)管工作做好，才能促進行業(yè)健康發(fā)展。如果不主動搞好行業(yè)自律監(jiān)管，而是被動地等待政府部門的監(jiān)管，被動地等待他律，那么就談不上保護社會公眾利益，我們的行業(yè)將無法立足于社會。所以，建立和完善注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管體制，是行業(yè)有效履行職責的重要保障，是行業(yè)健康運行和規(guī)范發(fā)展的內在需要。

（三）加強相關法制建設。如，在訴訟條件的放寬、舉證責任的修正及賠償風險的提高等方面，完善法律賠償機制，消除審計回扣存在的可能空間，根據“民事在先、行政刑事雙管齊下”的原則，建立能夠鼓勵甚至是激勵審計報告受害者提起民事訴訟的法律制度，從而形成一種由審計報告使用者組成的監(jiān)督力量。通過加強相關法制建設，來提高審計人員的法律風險水平。

（作者單位：1.河北經貿大學；2.中國工商銀行股份有限公司河北省分行）

[1]劉東.微觀經濟學新論.1997.2.

[2]李樹華.審計獨立性的提高與審計市場的背離[M].上海：上海三聯(lián)書店，2000.

[3]曹玉俊.審計獨立性影響因素的實證研究[J].審計研究，2000.4.

[4]劉斌，葉建中，廖瑩毅.我國上市公司審計收費影響因素的實證研究——深滬市2001年報的經驗證據[J].審計研究，2003.1.

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