內(nèi)部控制評審

福建福州市馬尾區(qū)公安邊防大隊 余洪貴

近年來，國內(nèi)相關(guān)機(jī)構(gòu)和企事業(yè)單位順應(yīng)單位管理的內(nèi)在需要，逐步引入了內(nèi)部控制及內(nèi)部控制評審的理論，組織開展了一系列理論研究和實務(wù)探索，取得了一定成果。本文以內(nèi)部控制評價為目標(biāo)，以內(nèi)部控制要素的評審為基礎(chǔ)，以內(nèi)部控制系統(tǒng)的業(yè)務(wù)流程測試檢查為手段，對內(nèi)部控制評審的內(nèi)容、程序、方法、評價標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行了初步探討。

一、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制評審的定義

(一)內(nèi)部控制的定義

在西方國家，內(nèi)部控制的概念具有歷史性，內(nèi)部控制（Internal Control）一詞，最早出現(xiàn)在1936年美國會計師協(xié)會發(fā)布的《注冊會計師對財務(wù)報表的審查》文告中。之后，隨著內(nèi)部控制理論以及認(rèn)識的不斷發(fā)展，至二十世紀(jì)的七十年代在美國以及其他一些西方國家和組織，內(nèi)部控制概念的內(nèi)涵和外延也都發(fā)生了較大的變化，內(nèi)部控制理論由最初的“內(nèi)部牽制理論”階段，發(fā)展到“內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制”時期。

1992年，美國反欺詐性財務(wù)報告委員會的主辦機(jī)構(gòu)委員會 （即COSO委員會）發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》報告，即著名的COSO報告，報告對內(nèi)部控制的定義為：“內(nèi)部控制是由單位董事會、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個目標(biāo)而提供合理保證的過程”。COSO報告同時認(rèn)為內(nèi)部控制包括內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險識別與評估、內(nèi)部控制活動、監(jiān)督評價與糾正、信息交流與反饋等五個相互聯(lián)系的要素，這五大要素服務(wù)于上述三大目標(biāo)。這也是目前比較成熟的內(nèi)部控制理論，它受到了各國理論界和實務(wù)界的廣泛關(guān)注和普遍認(rèn)可，國際內(nèi)部控制理論也因此發(fā)展到“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架理論”階段。此后，COSO報告也成為美國各界，乃至世界上許多國家和組織制定內(nèi)部控制文件的依據(jù)。

在我國，許多部門、機(jī)構(gòu)和行業(yè)也從自身需要出發(fā)對內(nèi)部控制作出過定義，但大都是根據(jù)部門或行業(yè)不同要求而各有側(cè)重。本文所探討的內(nèi)部控制和內(nèi)部控制評審主要是基于COSO報告的定義。

(二)內(nèi)部控制評審的定義

目前，國內(nèi)外的理論界和實務(wù)界對內(nèi)部控制評審的定義尚未形成統(tǒng)一的認(rèn)識。COSO報告認(rèn)為，在內(nèi)部控制系統(tǒng)中，所有部門、崗位都在其中充當(dāng)著角色。從內(nèi)審的角度來看，內(nèi)部控制評審是指以內(nèi)審人員為主，吸收相關(guān)專業(yè)技術(shù)人員和專家參加的，對內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)、實施情況進(jìn)行的調(diào)查、測試、分析、審核和評價等系統(tǒng)性活動，主要測評內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、合理，以及執(zhí)行是否有效，以便進(jìn)一步完善內(nèi)部控制系統(tǒng)，改進(jìn)控制方法和手段，降低控制成本，堵塞管理漏洞，提高內(nèi)部控制效率，保證生產(chǎn)經(jīng)營管理活動有序、高效、健康地運行。

二、內(nèi)部控制評審的內(nèi)容

內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計不論是按部門、按項目，還是按業(yè)務(wù)流程，都是圍繞內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險識別與評估、內(nèi)部控制活動、監(jiān)督評價與糾正、信息交流與反饋這五大要素進(jìn)行的，因此內(nèi)部控制評審也應(yīng)是對內(nèi)部控制五大要素的評審，評審的內(nèi)容就是內(nèi)部控制系統(tǒng)五大要素的各項內(nèi)容是否健全、是否合理以及執(zhí)行是否有效。

(一)內(nèi)部控制環(huán)境評審的內(nèi)容

內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，它是影響和制約其他控制要素發(fā)揮作用的重要因素。內(nèi)部控制環(huán)境的評審是指對內(nèi)部控制系統(tǒng)所依存的軟硬環(huán)境的各項因素運作狀況的健全性、合理性和有效性所進(jìn)行的評審。評審的內(nèi)容主要有：組織架構(gòu)的建立、規(guī)范運作和分權(quán)制衡；內(nèi)部控制系統(tǒng)中董事會的建立和完善責(zé)任，監(jiān)事會的監(jiān)督責(zé)任，高級管理層的執(zhí)行和完善責(zé)任；內(nèi)部控制目標(biāo)的建立、改進(jìn)和實現(xiàn)；健康的企業(yè)文化建立情況和企業(yè)文化為內(nèi)部控制提供適宜環(huán)境；人力資源政策和程序、人力資源日常管理情況等。

(二)風(fēng)險識別與評估評審的內(nèi)容

風(fēng)險識別與評估是指識別和分析那些妨礙實現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)的各項因素的活動，它包括風(fēng)險識別和風(fēng)險分析評估兩部分，對風(fēng)險的分析評估構(gòu)成了風(fēng)險管理決策的基礎(chǔ)。

風(fēng)險識別與評估的評審是指對來自內(nèi)外部對生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)報告、經(jīng)營管理目標(biāo)有影響的各種風(fēng)險的識別與評估情況所進(jìn)行的評審。評審的內(nèi)容是風(fēng)險識別與評估機(jī)制及其運行是否健全、合理、有效，主要包括在經(jīng)營管理活動中風(fēng)險的識別和評估是否充分、合理；識別和獲取適用法律法規(guī)要求的程序建立和執(zhí)行的情況；與風(fēng)險識別和評估相對應(yīng)的內(nèi)部控制措施方案的內(nèi)容及執(zhí)行情況等。

(三)內(nèi)部控制活動評審的內(nèi)容

內(nèi)部控制活動是指為了確保經(jīng)營管理目標(biāo)的實現(xiàn)，指導(dǎo)員工實施管理指令，管理和化解風(fēng)險而采取的政策和程序，包括高層檢查、直接管理、信息加工、實物控制、確定指標(biāo)、職責(zé)分離等。

內(nèi)部控制活動的評審是指對為進(jìn)行管理和化解風(fēng)險而采取的控制活動情況所進(jìn)行的評審。評審的內(nèi)容是內(nèi)部控制活動的健全性、合理性、有效性，主要包括所采取的控制措施和程序的健全、合理、有效程度；計算機(jī)系統(tǒng)環(huán)境下，為確保信息的完整、安全和可用性而采取措施的健全、合理和有效程度；應(yīng)急預(yù)案的建立和執(zhí)行、應(yīng)急設(shè)備和設(shè)施的定期檢查情況等。

(四)監(jiān)督評價與糾正評審的內(nèi)容

監(jiān)督評價與糾正是指由特定人員對一定時期的內(nèi)部控制運行狀況進(jìn)行評估和實施糾正的情況,可采取持續(xù)監(jiān)督和個別評估分別進(jìn)行或兩者結(jié)合進(jìn)行的方式。

監(jiān)督評價與糾正的評審是指對內(nèi)部控制監(jiān)督評價與糾正機(jī)制及其運行情況是否健全、合理、有效所進(jìn)行的評審，主要包括內(nèi)部控制績效監(jiān)測程序建立和執(zhí)行；內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)督評價書面程序的建立和執(zhí)行；對內(nèi)部控制進(jìn)行不斷完善的情況等內(nèi)容。

三、內(nèi)部控制評審方法

內(nèi)控評審的方法多種多樣，可以使用一種方法，也可以同時使用多種方法進(jìn)行，要根據(jù)評審的實際靈活運用，不應(yīng)有所限制和局限，評審方法的選擇應(yīng)以符合實際、科學(xué)方便、經(jīng)濟(jì)實用為原則。

(一)抽樣法

通過抽取一定數(shù)量且具有代表性的樣本進(jìn)行調(diào)查和測試，根據(jù)樣本來推斷總體狀況的一種評審方法。它需要在制定評審實施方案時確定具體的抽樣規(guī)模和比例，評審人員從財務(wù)憑證和合同的簽訂入手，對每一業(yè)務(wù)流程或特定控制點抽取一定數(shù)量的業(yè)務(wù)進(jìn)行測試，據(jù)此來推斷內(nèi)部控制的總體狀況。在抽取樣本時，所抽樣本要有一定的代表性，盡可能包括大、中、小三種金額類型，以便全面反映內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，可采取整批抽樣、分層抽樣、系統(tǒng)抽樣、隨機(jī)抽樣等方式。在抽樣方法中，重要的是樣本范圍的制定和抽取，只要按照合理的允許的誤差科學(xué)地抽取了樣本，通過對樣本的評審是能夠滿足對單位整個經(jīng)濟(jì)活動的評審需要的。

(二)穿行測試法

穿行測試也稱全程測試，通常用于對業(yè)務(wù)流程或具體業(yè)務(wù)的測試與評價。即評審人員在每一類循環(huán)中選擇一筆或若干筆具體業(yè)務(wù)，比照業(yè)務(wù)流程從頭到尾檢查其實際處理過程，檢查測試該流程步驟和控制點的執(zhí)行情況，以驗證所描述的內(nèi)部控制的客觀性和真實性。這是內(nèi)部審計經(jīng)常運用的一種簡便易行的技術(shù)方法，特別適用于對內(nèi)部控制的評審中，通過對一筆或若干具體業(yè)務(wù)的穿行測試，可以比較直觀有效的反映一個或若干業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制情況。

(三)證據(jù)檢查法

證據(jù)檢查法是內(nèi)控評審工作最重要的檢查方法之一。評審人員在運用抽樣、穿行測試等評審方法時，要求被評審單位在限定的時間內(nèi)，提供被評審業(yè)務(wù)主要控制點對應(yīng)的相關(guān)資料，如憑證、賬簿、報表、借據(jù)、協(xié)議合同等等。通過對這些書面證據(jù)的檢查，驗證各項控制措施在實際業(yè)務(wù)操作中是否得到了有效的貫徹執(zhí)行。

(四)壓力測試法

即測試被評審單位關(guān)鍵業(yè)務(wù)處理程序和控制措施能夠承受的壓力程度以及在承受相應(yīng)壓力時所發(fā)揮的作用。

(五)流程圖法

流程圖法主要用于內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和合理性測試，即利用符號和圖形來表示被評審單位組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)分工、權(quán)限、經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)及種類，各種業(yè)務(wù)處理規(guī)程、各種會計記錄等內(nèi)部控制狀況的示意圖。流程圖法的運用可以使評審人員清晰地看出被評審單位內(nèi)部控制系統(tǒng)如何運行，業(yè)務(wù)的風(fēng)險控制點和控制措施，有助于發(fā)現(xiàn)各內(nèi)部控制系統(tǒng)的缺陷和評審重點。

四、內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)與結(jié)果

評審組在現(xiàn)場評審結(jié)束后，應(yīng)依據(jù)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)，對被評審單位進(jìn)行綜合評價并出具評審報告。綜合評價應(yīng)堅持定性分析與定量分析相結(jié)合的原則，做到量化合理、定性準(zhǔn)確。在對各項評審內(nèi)容嚴(yán)格審查、測試和初步評價的基礎(chǔ)上，應(yīng)對單位整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、合理性以及執(zhí)行的有效性做出全面評價，內(nèi)部控制的評價標(biāo)準(zhǔn)也就是內(nèi)部控制是否健全、是否合理適用以及執(zhí)行是否有效的問題。

(一)內(nèi)部控制的健全性

內(nèi)部控制的健全性是指單位根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營管理的自身需要，應(yīng)設(shè)置的內(nèi)部控制系統(tǒng)的內(nèi)容都比較完備，而且所設(shè)置的內(nèi)部控制系統(tǒng)對單位的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動的全過程能進(jìn)行自始自終的控制。健全性評價可依據(jù)評分分為優(yōu)、良、基本健全、不健全四個級次。

(二)內(nèi)部控制的合理性

內(nèi)部控制的合理性主要是指內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行時的適用性、合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性，它是在健全性的基礎(chǔ)上對單位內(nèi)部控制更深一層次的要求，評審組根據(jù)對內(nèi)部控制評審內(nèi)容的測試結(jié)果做出評價。合理性評價同樣可依據(jù)評分分為優(yōu)秀、良好、基本合理、不合理四個級次。

(三)內(nèi)部控制的有效性

內(nèi)部控制的有效性是指設(shè)計比較健全、比較合理的內(nèi)部控制在單位的生產(chǎn)經(jīng)營管理過程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實現(xiàn)其為單位提高經(jīng)營效率、規(guī)避財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險、遵循國家法律法規(guī)提供合理保證的目標(biāo)。有效性是內(nèi)部控制的精髓，評審組應(yīng)根據(jù)對內(nèi)部控制評審內(nèi)容的測試結(jié)果，對各項業(yè)務(wù)目標(biāo)是否能夠?qū)崿F(xiàn)，各項業(yè)務(wù)風(fēng)險的評估與規(guī)避情況如何，內(nèi)部控制所起到的作用與效果如何等等做出評價。有效性的評價同樣可依據(jù)評分分為優(yōu)秀、良好、基本有效、無效四個級次。

五、結(jié)束語

客觀地講，再好的制度也有它的局限性，單位內(nèi)部控制也是如此，再者，制度的制定和執(zhí)行都是由人來完成的，在單位內(nèi)部控制系統(tǒng)中，不管是單位的管理者還是一般員工，他們既是內(nèi)部控制的執(zhí)行者，又是各個控制環(huán)節(jié)的被控制對象，其觀念、素質(zhì)和責(zé)任意識都影響著內(nèi)部控制的效率和效果。另外，內(nèi)部控制是單位管理的一部分，它是一個動態(tài)的管理過程，是在不斷發(fā)展變化的，且內(nèi)部控制評審對我國單位來說尚處在初級階段，因此需在實踐中積極借鑒國外先進(jìn)或成功的經(jīng)驗與做法，但不能照搬照套，應(yīng)緊密結(jié)合未來發(fā)展變化的情況，與時俱進(jìn)，對其不斷地加以總結(jié)、改進(jìn)和提高。

[1]中國注冊會計師協(xié)會《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》

[2]中國注冊會計師協(xié)會《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》

[3]中國注冊會計師協(xié)會《審計》中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2005年

[4]中國內(nèi)部審計協(xié)會《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第5號——內(nèi)部控制審計》