淺談建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)運用中遇到的問題

天津振津工程集團有限公司 張旭得

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》已于2007年1月1日起在上市公司施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》的實施，給我國各行業(yè)的會計實務(wù)帶來了挑戰(zhàn)，也產(chǎn)生了不同程度的影響。筆者在此結(jié)合工作實際，就《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》（以下簡稱“建造合同準(zhǔn)則”）在施工企業(yè)實施中遇到的幾個問題談點自己的看法。

一、合同收入確認的時間問題

（一）建造合同準(zhǔn)則中關(guān)于合同收入確認分以下幾種情況

1、如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和費用。

2、當(dāng)期完成的建造合同，應(yīng)按實際合同總收入扣除以前會計年度累計已確認的收入后的余額確認為當(dāng)期收入，同時按累計實際發(fā)生的合同成本扣除以前會計年度累計已確認的費用后的余額確認為當(dāng)期費用。

3、如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，應(yīng)區(qū)別以下情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認為費用；（2）合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。

（二）準(zhǔn)則中對合同收入確認時點的規(guī)定在工作實踐中存在如下問題

通過對建造合同準(zhǔn)則中合同收入確認時間的分析，可以看出準(zhǔn)則對合同收入確認的時間大體分為三個時點即資產(chǎn)負債表日（建造合同準(zhǔn)則指南中解釋為年度終了即12月31日）、建造合同完成時、能得到補償?shù)馁M用發(fā)生當(dāng)期。

1、合同收入確認時點與納稅業(yè)務(wù)發(fā)生時間不同步。稅法中關(guān)于納稅業(yè)務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定為按照 《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十二條的規(guī)定，營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條和第二十五條規(guī)定，“條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

通過上述稅法和建造合同準(zhǔn)則中對收入確認時間分析比較可見二者對收入的確認存在如下時間性的差異：

（1）施工企業(yè)按《建筑工程結(jié)算辦法》及合同規(guī)定預(yù)收工程款，會計上不確認收入，而按稅法規(guī)定應(yīng)納營業(yè)稅。

（2）施工企業(yè)按建造合同準(zhǔn)則，會計上根據(jù)完工進度確認合同收入，而稅法規(guī)定根據(jù)進度收取款項即發(fā)生納稅業(yè)務(wù)，兩者存在差額。

（3）施工企業(yè)按建造合同準(zhǔn)則，建造合同結(jié)果不能可靠估計，例如工程發(fā)包企業(yè)發(fā)生重大虧損，不能按合同支付工程款，會計上僅就能收回的成本費用部分確認收入，而按稅法規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同確定付款日期，未簽訂合同的為應(yīng)稅行為完成的日期。

針對上述準(zhǔn)則與稅法關(guān)于收入確認時點差異，筆者認為要正視存在差異，采取如下方法予以解決。

對于前兩種差異采取每月納稅時按稅法規(guī)定，按會計規(guī)定確認收入時計提稅金。會計處理如下：

①按建造合同準(zhǔn)則，確認收入，提取營業(yè)稅金及附加：

借：營業(yè)稅金及附加

營業(yè)收入

貸：應(yīng)交稅費

營業(yè)成本

工程施工——工程毛利

②按稅法規(guī)定，交納營業(yè)稅時：

借：應(yīng)交稅費

貸：銀行存款

按上述處理方法，工程完工并辦理結(jié)算后，“應(yīng)交稅費”期末余額應(yīng)為零。

對于上述第三種差異，應(yīng)積極與稅務(wù)部門溝通，提出企業(yè)繳納稅款存在的實際困難，就納稅時間問題與稅務(wù)部門達成一致。

2、建造合同準(zhǔn)則中關(guān)于合同收入確認時間的規(guī)定，在大型施工企業(yè)工作實踐中容易造成施工企業(yè)收入集中在年底確認，在會計上平時確認收入少，與生產(chǎn)統(tǒng)計報表、納稅申報表等嚴重脫節(jié)。針對這種情況，筆者認為有必要根據(jù)工程實際在每月末即根據(jù)完工百分比法確認合同收入，不要局限在“資產(chǎn)負債表日”。

二、合同成本是否應(yīng)包括稅金問題

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，應(yīng)區(qū)別以下情況處理：(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認為費用；(2)合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。

上述“合同成本”能否收回是否包括合同稅金，如果不包括合同稅金，那么將存在能夠收回成本，但不能收回稅金的情況，此時合同為虧損合同，不能體現(xiàn)謹慎性原則?；诔邪鼏挝话垂こ塘壳鍐斡媰r規(guī)范計算工程造價確定合同價格時即包括了營業(yè)稅金等，故筆者認為此處在確定是否能收回合同成本時應(yīng)包括合同稅金。

三、借款費用資本化問題

（一）建造期間發(fā)生的借款費用資本化處理

施工企業(yè)在合同建造期間發(fā)生的借款費用是否資本化的問題，建造合同準(zhǔn)則對此未明確規(guī)定。但新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號—借款費用》（以下簡稱“借款費用準(zhǔn)則”）對此進行了規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本。而符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。同時還規(guī)定了借款費用必須滿足以下條件，才能開始資本化：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；借款費用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。而施工企業(yè)為客戶（業(yè)主）建造資產(chǎn)，通常是客戶籌集資金，并根據(jù)合同約定，定期向施工企業(yè)支付工程進度款。但施工企業(yè)也可能在合同建造的過程中因資金周轉(zhuǎn)等原因向銀行等金融機構(gòu)借入款項，從而發(fā)生借款費用。筆者認為，施工企業(yè)在合同建造期間發(fā)生的借款費用，符合借款費用準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計入合同成本。合同完成后發(fā)生的借款費用，應(yīng)計入當(dāng)期損益。

（二）訂立合同中發(fā)生的費用也應(yīng)資本化

施工企業(yè)在訂立合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用是否資本化問題，建造合同準(zhǔn)則與借款費用準(zhǔn)則對此都沒有明確規(guī)定。筆者認為，施工企業(yè)在訂立合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用，只要符合相關(guān)資本化條件的，也應(yīng)作為資本化處理。財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》的通知第（三）條對此問題進行了補充：建筑承包商為訂立合同發(fā)生的差旅費、投標(biāo)費等，能夠單獨區(qū)分和可靠計量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。所以，訂立合同中發(fā)生的相關(guān)費用也是可以資本化的，應(yīng)計入相關(guān)的合同成本中。

四、工程結(jié)算問題

建造合同準(zhǔn)則中對于“工程施工”和“工程結(jié)算”科目的使用中規(guī)定設(shè)置了“工程施工”科目核算企業(yè)實際發(fā)生的合同成本和合同毛利。實際發(fā)生的合同成本和確認的合同毛利記入本科目的借方，確認的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程結(jié)算”科目對沖后結(jié)平。設(shè)置“工程結(jié)算”科目，核算根據(jù)合同完工進度已向客戶開出工程價款結(jié)算賬單辦理結(jié)算的價款。本科目是“工程施工”科目的備抵科目，已向客戶開出工程價款結(jié)算賬單辦理結(jié)算的款項記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”科目對沖后結(jié)平。

根據(jù)《建設(shè)工程價款結(jié)算暫行辦法》規(guī)定工程價款分為工程預(yù)付款、進度款和竣工結(jié)算價款的結(jié)算。而《建造合同準(zhǔn)則指南》中明確指出“工程結(jié)算”科目是核算施工企業(yè)根據(jù)合同完工進度向客戶開出工程價款結(jié)算賬單辦理結(jié)算的價款，對工程竣工結(jié)算價款未進行明確。如果工程已完工，但并未辦理竣工結(jié)算，是否將“工程施工”與“工程結(jié)算”科目對沖。如果按準(zhǔn)則工程完工后，就將“工程施工”與“工程結(jié)算”科目對沖，而辦理竣工結(jié)算時，結(jié)算價格與合同總收入價有區(qū)別，該差額又該如何確認收入。筆者認為準(zhǔn)則中關(guān)于合同完工后將“工程施工”科目與“工程結(jié)算”對沖，此處應(yīng)理解為工程完工并辦理竣工結(jié)算。