促進企業(yè)R&D投入的稅收激勵政策研究

河南省生產力促進中心 項 勇

促進企業(yè)R&D投入的稅收激勵政策研究

河南省生產力促進中心 項 勇

一、研究背景及意義

1.研究背景。2006年2月，國務院發(fā)布了《實施〈國家中長期科學和技術發(fā)展規(guī)劃綱要（2006年—2020年）〉若干配套政策》（國發(fā)〔2006〕6號），共有60條（以下簡稱《60條配套政策》）。其中，關于稅收激勵方面的政策有8條。為保證這些稅收激勵政策的有效實施，中央隨后陸續(xù)出臺了與之相對應的《關于企業(yè)技術創(chuàng)新所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2006〕88號）和《關于調整企業(yè)所得稅工資支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2006] 126號）等9個實施細則；2008年，又出臺了《高新技術企業(yè)認定管理辦法》（國科發(fā)火[2008]172號）、《國家重點支持的高新技術領域》和《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》等新的高新技術企業(yè)認定辦法。

截至2009年12月21日，全國公共示按新標準認定的高新技術企業(yè)24 010家（不含撤銷2家），其中，河南省326家（不含撤銷1家）。在科技、財政和稅務部門的緊密配合下，各地經認定的企業(yè)得以較為順利地享受稅收優(yōu)惠政策，初步發(fā)揮了稅收優(yōu)惠政策帶來的杠桿效應。

2.研究意義。作為政府支持企業(yè)R&D活動的重要工具之一，稅收優(yōu)惠政策已在發(fā)達國家受到廣泛的關注和重視。立足我國的實際情況，將國內外研究成果與我國的稅收實踐結合起來，探討R&D稅收制度對高新技術企業(yè)R&D投入的激勵效果，并提出相應的對策、建議，具有重要的現實意義。

二、稅收激勵政策促進企業(yè)R&D投入的機理研究

1.稅收激勵政策促進企業(yè)R&D投入的機理研究。

（1）R&D的公共產品特性。根據薩繆爾森的定義，公共產品具有非排他性和消費上的非競爭性兩個本質特性。非排他性，指不可能阻止不付費者對公共產品的消費；消費上的非競爭性，指一個人對公共產品的消費不會影響其他人從公共產品的消費中獲得的效用。R&D活動就是生產技術性知識或信息的活動，一個人對知識產品的消費并不減少或排斥他人對該產品的使用。所以，R&D具有公共產品性質。R&D活動如果完全交給市場，聽憑企業(yè)自身積極性的話，必將供給不足。政府參與一些經濟效益巨大、社會效益突出或公益的R&D項目，有利于科技資源的有效配置，增加技術儲備。

（2）R&D活動的外部性。R&D活動的外部性主要表現為溢出效應，外部性包括正外部性和負外部性（或叫外部不經濟）。正外部性表現為總社會報酬率遠遠大于私人R&D投資報酬率，企業(yè)R&D實際投資水平低于社會最優(yōu)水平；負外部性表現為一個企業(yè)R&D活動的成果很容易被其競爭對手所模仿，如Mansfield研究發(fā)現60%的專利在4年內被模仿，Levin也發(fā)現3年內過半的創(chuàng)新產品被模仿。因此，需要政府通過專利制度、向研發(fā)者提供補貼等措施減少私人收益與社會收益的差距。

（3）R&D過程中的不確定性和風險。風險是對可接受/不可接受后果的概率性估計，至少可以計算出獲得可接受的最低投資回報率或失敗的概率；不確定性是評估回報/風險的不可能性，表現為對自身概率分布知識的缺乏。由于技術、市場、收益和制度環(huán)境的不確定性，當不確定性很高，或者風險偏好已轉向更低的容忍水平時，企業(yè)就可能作出明確減少總R&D或者犧牲長期項目轉向短期R&D的決策。政府對R&D的直接參與勢必會增加科學技術成果的供應量，增加替代技術選擇的可能性，減少或消除在未來科學技術突破的主攻方向上存在的不確定性。

（4）R&D稅收激勵政策的影響機制。稅收激勵政策的互補效應：一是降低了企業(yè)R&D投資資本的使用成本，提高了企業(yè)均衡R&D的投資量；二是降低了企業(yè)的R&D投資風險，從而鼓勵企業(yè)提高持有R&D資產的比例；三是提高了R&D人才的實際工資水平，降低了企業(yè)投資R&D人力資本的成本支出，從而提高了R&D人力資本的供給和需求。R&D稅收激勵政策的擠出效應：一是由于存在技術溢出，有可能導致“搭便車”的行為，造成整個行業(yè)的R&D投資未必增加；二是增加了對R&D投入要素的需求，抬高了這些要素的價格，進而增加了企業(yè)的R&D成本，影響企業(yè)R&D的投入；三是如果政府資助的是企業(yè)原本自己投資的研發(fā)項目，會促使企業(yè)減少自身的R&D投資。

2.企業(yè)R&D投入的稅收激勵效果評價工具、方法研究。

（1）喬根森資本成本模型。根據喬根森的標準資本成本模型：

定義投資I是企業(yè)在某一時期為達到其意愿資本存量K而對上一期實際資本存量K-1進行的增量調整，μ為反映調整速度的系數。顯然，意愿資本存量是決定企業(yè)當期投資額的重要因素。按照經濟學理論，企業(yè)的意愿資本存量就是當資本的邊際收入等于其成本時的資本存量，即當MPK=C時。

當政府不征企業(yè)所得稅時，資本成本的決定公式為：

其中，假定資本成本只包括利息和折舊兩部分且不考慮通貨膨脹，P為資本品價格，r為利率，d為折舊率。

當存在企業(yè)所得稅時，假定所得稅率為λ（0〈λ〈1），且不允許稅前扣除利息和折舊，此時資本成本的決定公式為：

顯然，所得稅提高了資本的成本，稅后的資本成本是原來的1/（1-λ）?？梢?，征稅提高了資本成本，抑制了企業(yè)投資行為。

假定允許稅前扣除利息和折舊，此時資本成本的決定公式為：

其中，α為一單位資本的將來折舊扣除的現值，β為一單位資本的利息扣除的現值。如果，（1-λ）〈（1-λα-λβ），或者（α+ β）〈1，那么，（4）式決定的資本成本將大于（2）式無稅情況下的資本成本，由此可以認為征稅抑制了投資。如果（α+β）=1，即一單位資本的折舊和利息扣除的現值等于1，那么企業(yè)所得稅是中性的，對投資無影響。而在通常情況下，（1-λ）是大于（1-λ α-λβ）的，所以，（4）式決定的資本成本小于（3）式決定的資本成本，由此可認為資本成本項目的扣除降低了資本成本，鼓勵了投資。

（2）邊際有效稅率模型分析法（METR）。該方法可測算稅收制度影響企業(yè)持有資產邊際收益率的程度。定義邊際有效稅率（t）為資本稅前收益率（rg）和儲蓄稅后收益率（rn）之差，即：

該方法需根據稅制的不同改寫稅率的表達式和因折舊產生的稅收節(jié)約的現值。

（3）生產結構分析法（PSA）。由于生產結構的調整存在著成本，當生產要素投資來自資本存量的增加時，投資就會引起對產出的放棄，企業(yè)資本不可能一瞬間達到新的存量水平，必須不斷調整資本存量到預期的水平。如果可以估算出R&D支出的實際抵免和津貼，就可以知道政府因R&D稅收抵免政策而付出的每1元成本可以帶來R&D投入的增加值。R&D資本投入被稱為準固定要素，而勞動力投入則是變量要素。

（4）價格彈性估計法（PEA）。價格彈性估計法是通過確定價格彈性系數來分析R&D稅收激勵政策效果的方法。價格彈性系數是衡量R&D支出相對于R&D成本變化反應強度的指標。企業(yè)R&D投入扣除稅收優(yōu)惠的R&D凈成本用ATC表示，排除所得稅率影響的企業(yè)收入用B表示，其公式為：

B的值與稅收刺激的強度成反比，B越高則企業(yè)的稅負水平和R&D投入成本越高，稅收優(yōu)惠程度越低，稅收刺激強度越低。在計算稅收優(yōu)惠時，要注意不同國家對不同類別的R&D投入類別的抵扣稅率是不同的。

（5）回歸分析法。

其中，BI表示企業(yè)R&D投資；GI表示政府R&D資助（包括對企業(yè)財政資助、對國有科研機構撥款、對高校撥款和為企業(yè)提供的稅收優(yōu)惠）；Z表示影響企業(yè)R&D投資的其他變量，是回歸系數向量；企業(yè)R&D活動的直接成果用新產品銷售收入表示。當回歸系數為正且顯著時，政府R&D資助對企業(yè)R&D行為產生互補效應；當回歸系數為負且顯著時，政府R&D資助對企業(yè)R&D行為產生擠出效應；當回歸系數不顯著時，無法判斷政府R&D資助對企業(yè)R&D行為的影響。

吳秀波還提到，國外學者有采用公司調查法、專門的和折中的方程式評估、彈性資本存量調整法及投資加速理論、Q理論方法、前瞻模型等方法評估R&D稅收激勵效果的。

三、《60條配套政策》及其實施細則中高新技術企業(yè)R&D稅收激勵政策解讀

1.技術開發(fā)費的150%加計扣除。允許企業(yè)按當年實際發(fā)生的技術開發(fā)費用的150%抵扣當年應納稅所得額，實際發(fā)生的技術開發(fā)費用當年抵扣不足部分，可按稅法規(guī)定在5年內結轉抵扣。

2.加速折舊。單臺價值在30萬元以上的，允許其采取雙倍余額遞減法或年數總和法實行加速折舊。

3.教育經費稅前扣除。首先，明確了職工教育經費稅前扣除政策的執(zhí)行范圍，即財務核算制度健全、實行查賬征稅的內外資企業(yè)、科研機構、大專院校等；其次，明確了企業(yè)職工教育培訓經費的列支范圍。

4.調整企業(yè)所得稅工資支出稅前扣除政策。明確了工資、薪金的定義及其構成范圍，主要包括計時工資、計件工資、獎金、津貼和補貼、加班加點工資、特殊情況下支付的工資6大部分。

5.科技開發(fā)用品免征進口稅。明確了5類享受科技開發(fā)用品免征進口稅的主體范圍和12種科技開發(fā)用品能享受免稅政策，這些享受科技開發(fā)用品免征進口稅的主體范圍和享受免稅政策的科技開發(fā)用品，還需要結合當地企業(yè)的具體情況進行詳細研究。

6.高新技術企業(yè)R&D投入稅收激勵政策實施的難點。雖然稅收優(yōu)惠政策已經進入實質落實階段，但還有一系列問題需要研究解決。

（1）就地方政府方面而言，包括如何把落實國家政策和本地好的經驗做法相結合，強化政策的有效性和操作性；如何把梳理和整合本地現有政策與創(chuàng)新推進機制相結合，強化政策的延續(xù)性和突破性；如何把切實幫助企業(yè)解決實際問題與加強指導相結合，強化政策的針對性和系統性等方面。

（2）就企業(yè)方面而言，包括對國家現有的稅收政策不夠了解，具體到工作中不知哪方面需要納稅，哪方面不需要納稅，哪方面可以享受國家稅收優(yōu)惠政策，在日常管理上需要進行哪些方面的改進等方面。

（3）在操作層面上，包括對申請減免稅企業(yè)有哪些要求，R&D投入如何界定、如何記賬，申請減免稅需要進行哪些程序和提交哪些文件、資料等方面。

（4）就高新技術企業(yè)認定管理工作而言，需要正視目前經濟下行的壓力和各方面需求的壓力，繼續(xù)堅持結構調整的原則和保障稅收的原則，工作重點和難點表現在以下幾個方面：一是研究開發(fā)活動的界定。主要是根據R&D活動的特點，區(qū)分企業(yè)科技活動中，哪些屬于R&D統計范圍，哪些不屬于R&D統計范圍，這些是保證整個R&D統計數據質量的關鍵。二是研究開發(fā)活動費用的歸集和核算。主要是企業(yè)應對直接研究開發(fā)活動和可以計入的間接活動所發(fā)生的費用進行正確地歸集。不同行業(yè)統計范圍不盡相同，需制定各行業(yè)標準。在實際操作中，要求享受技術開發(fā)費加計扣除的納稅人必須做到賬證健全，核算規(guī)范，能準確歸集技術開發(fā)費的實際發(fā)生額。當費用實際發(fā)生時，財務可按實際發(fā)生額在“研發(fā)支出”科目中予以歸集。三是規(guī)范企業(yè)申請R&D的稅收優(yōu)惠。地方科技部門或其認定的科技中介應通過組織專家等方式對企業(yè)是否發(fā)生了研究開發(fā)活動予以確認；由科技、財政、稅務認定的會計師事務所在科技中介機構確認的研究開發(fā)活動的基礎上，對企業(yè)研究開發(fā)活動費用支出的金額出具審計報告，并作為申報認定的依據。

四、案例研究

據國家科技部火炬高技術產業(yè)開發(fā)中心報道，2007年，全國高新技術企業(yè)減免稅收優(yōu)惠總額為188億元。由于2008年起按照新標準對高新技術企業(yè)進行重新認定，稅收優(yōu)惠政策正在落實中。師萍、張蔚虹根據《中國科技統計年鑒》（1992年—2006年）的相關數據，以企業(yè)R&D投資為被解釋變量、政府R&D資助和其他變量為解釋變量、新產品銷售收入表示企業(yè)R&D活動的直接成果，利用回歸方程進行擬合，所得到的政府直接R&D投入對企業(yè)R&D投入影響的結論具有一定的典型性。研究表明：政府對企業(yè)R&D活動進行資助和向高校提供R&D資助對企業(yè)R&D經費支出具有擠出效應，相應的彈性系數分別是-0.040和-0.122；政府對國有科研機構R&D活動的資助將對企業(yè)R&D經費支出具有促進作用，其彈性系數為1.004；企業(yè)新產品銷售收入則沒有通過檢驗，被剔除回歸方程。

五、我國促進企業(yè)R&D投入的稅收激勵政策評價

1.我國企業(yè)R&D投入的稅收激勵政策的積極作用?？萍级愂諆?yōu)惠的作用取向可以描述為：事前扶持與事后鼓勵并用。稅收優(yōu)惠意味著企業(yè)納稅義務的減少、企業(yè)利潤的增加，實質上是政府將應收而未收的稅款讓渡給企業(yè)，交由企業(yè)進行科技投入，逐步減少政府對企業(yè)的直接R&D投入，促使企業(yè)成為R&D投入的主體。

2.我國R&D投入的稅收激勵政策的不足。

（1）間接優(yōu)惠較少。間接優(yōu)惠實質上是允許企業(yè)在規(guī)定的年限內，分期繳納或延遲繳納稅款，其稅收主權沒有放棄，注重研發(fā)過程初期提高研發(fā)盈余比例、研究與實驗設備支出的減免或者抵扣。我國偏重于稅率式優(yōu)惠方式與稅額減免等直接優(yōu)惠，優(yōu)惠的主要對象是那些已經或能夠獲得技術開發(fā)收益的企業(yè)，而對那些尚未或正在進行技術研發(fā)的企業(yè)則無稅收激勵。

（2）流轉稅優(yōu)惠較少?，F行的R&D稅收優(yōu)惠大多集中于所得稅，與R&D活動投資大、見效慢、風險大的特點不相符合，應注重流轉稅在促進R&D方面的作用。

六、企業(yè)R&D投入稅收激勵政策國際實踐與啟示

1.稅收優(yōu)惠政策設計。從1996年到2001年，采用研發(fā)稅收優(yōu)惠激勵政策的OECD國家由12個增加到18個，其中，西班牙、匈牙利的間接投入量占總研發(fā)投入的比重已經超過50%。稅收優(yōu)惠政策受惠對象是所有開展研發(fā)活動的企業(yè)，作用面廣，具有普遍、透明、非歧視等特點，有助于企業(yè)根據市場信息選擇研發(fā)項目。發(fā)達國家科技稅收優(yōu)惠通常以間接優(yōu)惠形式為主，同時輔之以直接優(yōu)惠，目前我國還偏重于直接優(yōu)惠。

2.高科技風險投資的稅收優(yōu)惠。美國將風險企業(yè)所得稅率由1970年的49%降至1980年的20%。對R&D投資實行較低的資本收益稅或減免風險投資的一些稅收，可以降低投資風險，增強投資者的預期收益?！?0條配套政策》提出，對主要投資于中小高新技術企業(yè)的創(chuàng)業(yè)風險投資企業(yè)，實行投資收益稅收減免或投資額按比例抵扣應納稅所得額等稅收優(yōu)惠政策，但沒有相應的實施細則。

3.R&D人才的稅收優(yōu)惠。荷蘭可以減少扣繳研發(fā)人員個人所得稅和社會安全稅，瑞典對國外研發(fā)人員前3年可以減免25%的個人所得稅，我國雖出臺了《關于調整企業(yè)所得稅工資支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2006]126號），但對科技人才培養(yǎng)和隊伍穩(wěn)定的優(yōu)惠措施還不是很明確。

4.中小企業(yè)R&D活動的稅收優(yōu)惠。美國1982年出臺了《中小企業(yè)技術創(chuàng)新促進法》，規(guī)定擁有超過1億美元以上的對外委托研究經費的政府機構和聯邦實驗室，都要撥款一定比例（2%～2.5%）資助小企業(yè)；英國為誘導中小企業(yè)投資高新技術行業(yè)，對創(chuàng)辦者可免稅60%投資額，對新創(chuàng)辦的小企業(yè)免100%的資本稅；韓國規(guī)定，一般企業(yè)按營業(yè)收入的3%、技術密集型企業(yè)按4%在稅前提取“高新技術開發(fā)基金”，用于企業(yè)高新技術的開發(fā)，設立技術開發(fā)基金的企業(yè)還允許按其技術開發(fā)支出的5%（中小企業(yè)為15%）直接從稅額中抵免。1999年，我國設立了科技型中小企業(yè)技術創(chuàng)新基金，10年來，創(chuàng)新基金共立項14 450項，支持金額88.4億元，培育了一大批具有中國特色的科技型中小企業(yè)。中小企業(yè)在促進技術創(chuàng)新、就業(yè)等方面發(fā)揮著重要作用，但受行業(yè)、產業(yè)、區(qū)域等的限制，其享受的稅收優(yōu)惠還很有限。

5.R&D合作活動。很多國家都支持企業(yè)與高校及公共R&D機構的合作研發(fā)，積極開展國際合作，如日本1982年—1992年研制的新產品中有70%是“官、產、學”聯合研究的成果；英國開展了“聯系計劃”、“公司教研計劃”等促進學術界與企業(yè)的合作計劃，設立了“科學與工程合作獎”、“工業(yè)與學術界合作獎”等獎項。我國在這些方面的優(yōu)惠措施還很不明確。

6.及時評估科技政策效果。沒有一個統一的政策可以有效地刺激所有產業(yè)、所有企業(yè)的R&D活動，公開、客觀、及時地評估科技政策實施的效果非常重要。根據評估和實踐，在保持政策穩(wěn)定性和連續(xù)性的基礎上，適時調整、完善科技激勵政策及政策工具。

7.方便企業(yè)申請政策優(yōu)惠。主要是重視企業(yè)申請R&D稅收優(yōu)惠的成本，提供充分的政策信息，增加政策執(zhí)行的透明度，加強中介服務，以方便企業(yè)申請R&D稅收優(yōu)惠。