稅收法定與納稅人的權(quán)利保護(hù)劉劍文教授訪談錄

文/張克

新視點(diǎn)·專家視點(diǎn)

稅收法定與納稅人的權(quán)利保護(hù)劉劍文教授訪談錄

文/張克

劉劍文北京大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師，北京大學(xué)財(cái)經(jīng)法研究中心主任、中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)會(huì)長(zhǎng)，世界稅法協(xié)會(huì)（ITLA）主席、曾擔(dān)任全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委委托項(xiàng)目《中華人民共和國(guó)稅收基本法》起草組組長(zhǎng)

2011，是稅事連連的一年。從1月初上海、重慶兩地房產(chǎn)稅試點(diǎn)到2月份《中華人民共和國(guó)車船稅法》的公布，4月份個(gè)人所得稅起征點(diǎn)全社會(huì)的熱議，再到10月份福布斯發(fā)布中國(guó)稅負(fù)痛苦指數(shù)的舊聞重現(xiàn)，稅法的爭(zhēng)議始終貫穿全年。我國(guó)的稅收法律制度從來(lái)沒(méi)有被全社會(huì)如此廣泛討論，財(cái)稅法學(xué)也由原本專業(yè)性極強(qiáng)的分支學(xué)科一躍成為綜合性學(xué)科的顯學(xué)。北京大學(xué)法學(xué)院劉劍文教授長(zhǎng)期致力于推動(dòng)財(cái)稅法的理論與實(shí)踐研究，在埋首書(shū)齋踏實(shí)治學(xué)的同時(shí)關(guān)注財(cái)稅法的社會(huì)現(xiàn)象，建言獻(xiàn)策，著作等身。日前，劉劍文接受本刊專訪，解讀中國(guó)稅事。

《檢察風(fēng)云》：在當(dāng)下中國(guó)，為何財(cái)稅法學(xué)越來(lái)越引人關(guān)注？

劉劍文：我曾將中國(guó)財(cái)稅法學(xué)的立場(chǎng)歸納為“公共財(cái)政、民主政治、法治社會(huì)、憲政國(guó)家”。

財(cái)稅法是中國(guó)的“為官之道”和“為民之法”。所謂“為官之道”是要求未來(lái)30年的中國(guó)各級(jí)政府官員要學(xué)會(huì)更好地善征、善用、善管“納稅人的每一分錢”。在財(cái)政收入方面，要取之合理、合法、合憲；在財(cái)政支出方面，要用之公開(kāi)、公平、公正；在財(cái)政管理方面，要管之有規(guī)、有序、有責(zé)。只有這樣，才能逐步化解社會(huì)的各種矛盾，理性疏導(dǎo)和智慧地處理各種復(fù)雜的社會(huì)問(wèn)題。所謂“為民之法”是要求財(cái)稅法強(qiáng)調(diào)規(guī)范、控制政府的權(quán)力，保護(hù)納稅人的權(quán)利，特別是保護(hù)納稅人的合法私有財(cái)產(chǎn)。

美國(guó)馬歇爾大法官曾說(shuō)：“征稅的權(quán)力是事關(guān)毀滅的權(quán)力?！必?cái)稅法的重要性因此不言而喻。我略舉幾例加以說(shuō)明：第一，老百姓極度關(guān)注的房?jī)r(jià)居高不下，雖然主要是供求關(guān)系所致，但是與地方政府財(cái)政收入的擴(kuò)張、中央與地方財(cái)政分權(quán)不徹底、財(cái)政體制缺乏法律規(guī)范不無(wú)關(guān)系。第二，為應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)，在中國(guó)出臺(tái)的4萬(wàn)億“救市”方案中，相當(dāng)大的部分屬于財(cái)政支出，在“救市”方案出臺(tái)和實(shí)施過(guò)程中，財(cái)政民主的缺失不能不說(shuō)是一個(gè)遺憾。第三，收入分配不公之所以成為當(dāng)今中國(guó)突出的社會(huì)矛盾，與財(cái)稅體制改革滯后、財(cái)稅法制不健全有很大關(guān)系。強(qiáng)化財(cái)稅的正義導(dǎo)向，強(qiáng)化財(cái)稅的民主參與，強(qiáng)化財(cái)稅的法律規(guī)范，有利于化解這些矛盾，促進(jìn)社會(huì)的穩(wěn)定與和諧。第四，老百姓深惡痛絕的腐敗現(xiàn)象的重要原因是財(cái)政法制滯后，與財(cái)政缺乏透明度和有效監(jiān)督機(jī)制息息相關(guān)。第五，對(duì)13億人的社會(huì)保障而言，財(cái)政資金是其中重要的收入來(lái)源，財(cái)政部門還要承擔(dān)最后付款人責(zé)任。健全的財(cái)稅法制，有利于實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)管，保障資金安全。第六，國(guó)家每年2萬(wàn)多億的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付資金，目前既無(wú)法律也無(wú)行政法規(guī)控制，實(shí)體和程序正義難以體現(xiàn)。這不僅影響了資金分配的公平，而且導(dǎo)致資金使用效率的低下、浪費(fèi)嚴(yán)重。

可以說(shuō)，今天中國(guó)一切深層次的諸多社會(huì)矛盾、深層次的社會(huì)問(wèn)題都是與中國(guó)的財(cái)稅體制改革和財(cái)稅法治滯后有著直接或者間接的關(guān)系。黨中央提出建設(shè)和諧社會(huì)，這的確是一個(gè)英明偉大的決策。但從我們的角度看，和諧社會(huì)的根基在于政府和納稅人關(guān)系的和諧。如果財(cái)稅體制不進(jìn)行根本性改革，財(cái)稅法治建設(shè)依舊滯后，政府和納稅人關(guān)系很難變得更加和諧，社會(huì)矛盾就可能隨時(shí)集中爆發(fā)。

《檢察風(fēng)云》：您如何看待當(dāng)前我國(guó)財(cái)稅立法的現(xiàn)狀？

劉劍文：財(cái)稅法自成體系，一般應(yīng)當(dāng)由30～40部法律構(gòu)成。目前，我國(guó)才制定5～6部法律，未來(lái)之發(fā)展仍可謂任重而道遠(yuǎn)。去年，國(guó)家宣布已經(jīng)形成并完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法律體系。我在祝賀和高興的同時(shí)，也十分遺憾地觀察到，財(cái)稅法本應(yīng)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法律體系中的“重頭戲”，但其中絕大部分支架性法律仍然缺位，如政府間財(cái)政關(guān)系平衡法、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法、財(cái)政投資法、稅法通則、增值稅法、消費(fèi)稅法、行政收費(fèi)法、國(guó)債法等法律都是空白。近些年來(lái)，全國(guó)人大常委會(huì)等有關(guān)機(jī)關(guān)逐步認(rèn)識(shí)到財(cái)稅立法在和諧社會(huì)建設(shè)中的重要性，加快了財(cái)稅立法的步伐，這是一個(gè)好的信號(hào)。

《檢察風(fēng)云》：您一直以來(lái)特別強(qiáng)調(diào)稅收法定主義，稅收法定原則在中國(guó)有著怎樣的意義？

劉劍文：稅法與國(guó)家稅收收入和納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)有著密切的關(guān)系，國(guó)家稅收收入需要得到有效保障，而納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)也不能受到不當(dāng)干預(yù)，因此稅法必須具有規(guī)范性。稅收法定原則所言的“法”是狹義的法，即國(guó)家立法機(jī)關(guān)制定的法律。由于征稅涉及納稅人的基本權(quán)利，稅種的開(kāi)征與否一般都由國(guó)家最高權(quán)力機(jī)關(guān)通過(guò)制定稅收法律的形式加以規(guī)定，使得稅法具有穩(wěn)定性和固定性。

稅法作為和人民財(cái)產(chǎn)權(quán)直接相關(guān)的法律，應(yīng)主要由立法機(jī)關(guān)制定，這也是稅收法制發(fā)達(dá)國(guó)家的通行做法。目前，中國(guó)的情況和這些國(guó)家不盡相同，據(jù)粗略統(tǒng)計(jì)，現(xiàn)行的稅收行政法規(guī)大約有30部，有關(guān)稅收的規(guī)章大約有50部?，F(xiàn)行有效的法律卻只有4部，即《稅收征收管理法》、《個(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》，以及今年新頒布的《車船稅法》。

這直接導(dǎo)致中國(guó)稅收法律體系的整體效力級(jí)次不高。中國(guó)稅收法律制度存在稅收法律偏少，稅收行政法規(guī)和稅收部門規(guī)章偏多的狀況，需要通過(guò)加快立法進(jìn)程逐步加以改變。同時(shí)，中國(guó)目前還缺少一部在稅收法律體系中居核心地位、起統(tǒng)領(lǐng)作用的稅收基本法或者是稅收通則法。在稅收實(shí)體法領(lǐng)域，也存在諸多缺失，如中國(guó)對(duì)證券交易征稅是通過(guò)印花稅的形式進(jìn)行的，有些稅種目前還沒(méi)有依法開(kāi)征。

我認(rèn)為，當(dāng)務(wù)之急是以稅收法定原則為指導(dǎo)，堅(jiān)持“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的基本思路，加快稅收立法的步伐，構(gòu)建一個(gè)更加規(guī)范、透明、法治化，更具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的稅法體系。

《檢察風(fēng)云》：以往納稅人這個(gè)稱謂多是從義務(wù)的角度來(lái)講的，納稅人的權(quán)利保護(hù)應(yīng)該從哪些方面加強(qiáng)？

劉劍文：2009年11月6日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，詳細(xì)列明了我國(guó)現(xiàn)行法律、行政法規(guī)所規(guī)定的包括知情權(quán)、保密權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)在內(nèi)的14項(xiàng)具體的納稅人權(quán)利。同時(shí)，在由國(guó)家稅務(wù)總局牽頭修訂的《稅收征收管理法（征求意見(jiàn)稿）》中，提升納稅人地位、強(qiáng)調(diào)納稅服務(wù)、強(qiáng)化納稅人權(quán)利保護(hù)的立法意圖非常明顯。

在稅收法律關(guān)系中，納稅人與國(guó)家各處一端，法律地位平等，權(quán)利與權(quán)力相互平衡。因此，納稅人權(quán)利保護(hù)是實(shí)現(xiàn)法治最重要的內(nèi)容之一。從本質(zhì)上講，稅收是國(guó)家基于其存在的正當(dāng)性而對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行的“合法侵害”。從另一個(gè)角度看，保護(hù)納稅人的合法權(quán)利，實(shí)現(xiàn)依法治稅，實(shí)際上就是對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，以避免私有財(cái)產(chǎn)受到公權(quán)力的非法侵害。這是維護(hù)正常的經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)社會(huì)良好運(yùn)行的重要保障。

從理念上講，確立誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)，才能完善納稅人權(quán)利保護(hù)體系。納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)在我國(guó)現(xiàn)行法律中是缺失的。所謂誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)，是指納稅人有被稅務(wù)行政機(jī)關(guān)假定為依法誠(chéng)實(shí)納稅的權(quán)利，是稅法應(yīng)當(dāng)確立、納稅人應(yīng)當(dāng)享有的最重要的基本權(quán)利之一。稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人征稅時(shí)，必須首先假定納稅人是誠(chéng)信納稅人，推定納稅人在處理納稅事宜時(shí)是誠(chéng)實(shí)的，并且承認(rèn)納稅人所說(shuō)的情況屬實(shí)以及所遞交的資料是完整和準(zhǔn)確的，沒(méi)有充足證據(jù)，不能對(duì)納稅人是否依法納稅進(jìn)行無(wú)端懷疑并采取相應(yīng)行為。

從法律實(shí)踐來(lái)看，納稅人的權(quán)利保護(hù)要改革納稅爭(zhēng)議解決的前置制度，創(chuàng)新稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)制。按照《稅收征收管理法》第八十八條的規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后才能夠申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議不服的，才能提起訴訟。據(jù)此，我國(guó)法律對(duì)納稅爭(zhēng)議的解決有兩個(gè)前置性規(guī)定：一是繳清稅款或者提供擔(dān)保前置于行政復(fù)議；二是行政復(fù)議前置于行政訴訟。

在第一項(xiàng)規(guī)定下，一旦納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人無(wú)法繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，將被剝奪啟動(dòng)行政復(fù)議的權(quán)利，并因此被間接剝奪獲得司法救濟(jì)的權(quán)利?；诮?jīng)濟(jì)原因而完全剝奪納稅人獲得救濟(jì)的權(quán)利，不但違反了行政法中手段與目的相稱的比例原則，也將造成富人與窮人法律上的不平等。因此，綜合考慮納稅人權(quán)利保護(hù)和國(guó)家稅收利益保障，參考國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，可以考慮以納稅人繳納一定比例稅款（擔(dān)保）取代全額繳納稅款（擔(dān)保）的前置制度。

第二個(gè)前置性規(guī)定，是考慮到稅收案件數(shù)量大且專業(yè)性強(qiáng)的特點(diǎn)，確實(shí)有利于發(fā)揮行政復(fù)議經(jīng)濟(jì)、快速的優(yōu)勢(shì)，有利于司法資源效用的最大化。但我國(guó)，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)是稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，這種由內(nèi)部人組成的機(jī)構(gòu)，難以保證其獨(dú)立性，使稅務(wù)行政復(fù)議的公正性大打折扣，甚至可能成為變相損害納稅人請(qǐng)求司法救濟(jì)權(quán)利的工具。因此，應(yīng)當(dāng)創(chuàng)新稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)制，引入外部專家以加強(qiáng)其獨(dú)立性和專業(yè)性。在未來(lái)?xiàng)l件成熟時(shí)，甚至可以考慮整體改革行政復(fù)議組織，設(shè)立全國(guó)統(tǒng)一的行政復(fù)議機(jī)關(guān)，下設(shè)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)專司稅務(wù)行政復(fù)議案件，以完全獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)，從而確保稅務(wù)行政復(fù)議的公正性和專業(yè)性。

編輯：盧勁杉 lusiping1@gmail.com

“稅收是文明的對(duì)價(jià)”。作為納稅的對(duì)價(jià)，納稅人也依法享有一系列權(quán)利。