趙素英

一、自行建造固定資產(chǎn)初始成本確定的會(huì)計(jì)與稅法差異

對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，確定自行建造固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)相對(duì)較為復(fù)雜。新稅法實(shí)施條例第五十八條規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，包括固定資產(chǎn)所需的原材料費(fèi)、人工費(fèi)、繳納的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用等，只要是固定資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的，為建造固定資產(chǎn)所必須的、與固定資產(chǎn)的形成具有直接關(guān)系的支出，都應(yīng)作為固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的組成部分?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第九條規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。新稅法對(duì)預(yù)定可使用狀態(tài)的把握以工程的竣工結(jié)算為標(biāo)志。這一規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是有差異的，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有將可使用狀態(tài)等同于竣工結(jié)算，有可能存在已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)。對(duì)此《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。

二、在建工程試運(yùn)行收入的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理差異

稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)在建工程試運(yùn)行收入的處理存在差異，主要是由于兩者對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)的原則存在差異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：自行建造的固定資產(chǎn)，按建造該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出作為入賬價(jià)值。稅法對(duì)自行建造的固定資產(chǎn)以資產(chǎn)竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，這和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不一致；稅法以工程竣工結(jié)算的時(shí)間作為在建工程計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則以固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為在建工程即使已經(jīng)辦理了竣工結(jié)算手續(xù)，也不一定達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，比如一些需要試生產(chǎn)的固定資產(chǎn)開(kāi)始使用時(shí)并不敢肯定就一定能運(yùn)行成功，所以會(huì)計(jì)制度從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，把這一期間因試運(yùn)行而形成的能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程，銷售或轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品時(shí)，按實(shí)際銷售收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本。而稅法從防止企業(yè)避稅的角度出發(fā)，把在建工程試運(yùn)行所得產(chǎn)品的銷售作為銷售商品，計(jì)征增值稅和消費(fèi)稅，同時(shí)，在申報(bào)所得稅時(shí)，將在建工程試運(yùn)行收入扣除試運(yùn)行所發(fā)生的支出后的差額，確認(rèn)當(dāng)期所得或損失，以防止國(guó)家稅款的流失。

三、在建工程試運(yùn)行收入的納稅調(diào)整

基于以上分析，企業(yè)在年度匯算清繳時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整，即應(yīng)在會(huì)計(jì)處理上將在建工程試運(yùn)行收入沖減的在建工程成本，按稅法規(guī)定計(jì)入收入總額，調(diào)整應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。

例：甲公司是增值稅一般納稅人，2009年在建工程試投產(chǎn)運(yùn)行期間共生產(chǎn)出產(chǎn)品200件，總成本為20萬(wàn)元，銷售產(chǎn)品后取得款項(xiàng)29.25萬(wàn)元（含增值稅）。甲公司當(dāng)年利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元。假設(shè)甲公司所得稅稅率為25%。請(qǐng)問(wèn)該公司如何進(jìn)行納稅調(diào)整？（金額單位：萬(wàn)元）

根據(jù)題意，甲公司試運(yùn)行階段取得銷售收入29.25萬(wàn)元，其中不含增值稅的款項(xiàng)29.25÷（1+17%）=25萬(wàn)元。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，這25萬(wàn)元應(yīng)沖減在建工程成本，且生產(chǎn)這批產(chǎn)品發(fā)生的總成本20萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入在建工程成本。

根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司在建工程的試運(yùn)行收入不能直接沖減在建工程成本，因此其有關(guān)計(jì)算如下：應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額=25-20=5（萬(wàn)元）應(yīng)納稅所得額=100+5=105（萬(wàn)元）

應(yīng)交所得稅=105×25%=26.25萬(wàn)元，則甲公司相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）借：在建工程 20

貸：銀行存款 20

（2）借：銀行存款 29.25

貸：在建工程 25

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 4.25

（3）借：所得稅費(fèi)用 26.25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 26.25

由于試運(yùn)行收入已經(jīng)并入取得當(dāng)期進(jìn)行納稅，從而造成固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與稅收成本發(fā)生差異，即在該項(xiàng)固定資產(chǎn)初始成本計(jì)量上存在的差異，這一差異導(dǎo)致固定資產(chǎn)以此為基礎(chǔ)計(jì)算的折舊額不同，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)納稅所得額和會(huì)計(jì)利潤(rùn)的不同，特別是對(duì)某些特殊企業(yè)該差異對(duì)稅收影響較大，如發(fā)電廠試發(fā)電。

例：某電力生產(chǎn)企業(yè)于2009年1月1日開(kāi)始進(jìn)入建設(shè)期，到2009年6月30日建設(shè)電力機(jī)組竣工并投入試運(yùn)營(yíng)，建設(shè)期實(shí)際發(fā)生在建工程成本1000萬(wàn)元，在試運(yùn)營(yíng)階段，企業(yè)發(fā)生試運(yùn)營(yíng)成本400萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)電力銷售收入500萬(wàn)元，電力產(chǎn)品使用稅率為17%，設(shè)備折舊年限為10年，無(wú)殘值，該企業(yè)采用年限平均法計(jì)提折舊。到2009年12月31日，該電力機(jī)組達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，開(kāi)始投入正常生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)并結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本。（金額單位：萬(wàn)元）

解析：試運(yùn)行階段，依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅=（500-400）×25%=25萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 25

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 25

正常運(yùn)營(yíng)階段，計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)成本為900萬(wàn)元（1000+400-500），而其計(jì)稅成本為1000萬(wàn)元，之間產(chǎn)生了100萬(wàn)元的暫時(shí)性差異，該差異會(huì)減少企業(yè)在未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額。

按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)提2010年折舊費(fèi)用：

借：管理費(fèi)用——折舊費(fèi)用 90

貸：累計(jì)折舊 90

對(duì)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異進(jìn)行所得稅核算：

借：所得稅費(fèi)用 （25÷10） 2.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

如果此項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊年限較長(zhǎng)，則進(jìn)行納稅申報(bào)調(diào)整的工作量更大，可見(jiàn)由于自行建造固定資產(chǎn)試運(yùn)行情況下初始成本計(jì)量上的稅會(huì)差異導(dǎo)致的兩者計(jì)提折舊額的不同，企業(yè)在固定資產(chǎn)整個(gè)折舊年限內(nèi)都要進(jìn)行差異處理，從而使會(huì)計(jì)核算工作量增加，同時(shí)也增加了稅收管理成本。

因此，建議取消自行建造固定資產(chǎn)的初始成本計(jì)量上的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理差異；試運(yùn)行收入作銷售收入處理，不直接沖減在建工程成本；固定資產(chǎn)初始成本包括的內(nèi)容以稅法為準(zhǔn)，時(shí)點(diǎn)為達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前。

[1]肖太壽：《最新稅收政策下企業(yè)所得稅匯算清繳重點(diǎn)難點(diǎn)處理與填報(bào)方法》，北京，中國(guó)市場(chǎng)出版社，2010.11.

[2]蘇強(qiáng)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法處理差異及納稅調(diào)整實(shí)務(wù)》，廣州，廣東經(jīng)濟(jì)出版社，2010.8.

[3]劉建葆、戴瓊、周華洋：《最新企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)處理技巧與匯算填報(bào)方法》，北京，中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社，2010.1.

[4]史玉光：《例說(shuō)新稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異（第2版）》，北京，電子工業(yè)出版社，2009.9.