劉孝敏

進(jìn)入新世紀(jì)以來，我國(guó)政府先后制定并頒發(fā)了一系列有關(guān)會(huì)計(jì)制度的法律準(zhǔn)則，比如《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等，有力地推動(dòng)了對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的改革，適應(yīng)了由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變過程。但是隨著政府職能的不斷轉(zhuǎn)變和財(cái)政體制改革的繼續(xù)推進(jìn)，預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境也相應(yīng)地發(fā)生了重大變化。由于目前我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系的發(fā)展比較滯后，與企業(yè)會(huì)計(jì)體系的迅速性與及時(shí)性相比，政府的預(yù)算會(huì)計(jì)體系在提高政府財(cái)務(wù)信息的科學(xué)性、完整性以及透明度等方面沒有發(fā)揮出應(yīng)有的作用。在這種新的形勢(shì)下要求國(guó)家及有關(guān)政府部門要積極推動(dòng)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的改革，建立和完善科學(xué)而規(guī)范的、具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)體系。這有這樣才能有利于提高政府財(cái)務(wù)的透明性，才能有利于廣大群眾對(duì)政府財(cái)政進(jìn)行監(jiān)督，才能有利于政府宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的有效實(shí)施。

一、政府會(huì)計(jì)改革的必要性

（一）政府不但是政治主體同時(shí)還是經(jīng)濟(jì)主體，因此政府有可能為了自身的利益做出一些與利益相協(xié)調(diào)的決策以及行動(dòng)。政府在生存和發(fā)展的過程中會(huì)遇到財(cái)政等方面的具體問題，從而有可能導(dǎo)致政府的行為與公共利益產(chǎn)生偏離。作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，在政府尋租行為方面具體表現(xiàn)為：價(jià)格管制、關(guān)稅征收、特許權(quán)授予以及政府采購(gòu)等一系列行為，從而使得社會(huì)非生產(chǎn)性的額外成本極大地增加，對(duì)資源配置的優(yōu)化產(chǎn)生了不良的影響。

（二）政府的收入主要來源于稅收等，而支出則用于社會(huì)公共開支，但是政府對(duì)收支狀況并沒有像企業(yè)一樣采用市場(chǎng)硬約束。政府作為壟斷性組織，并不像企業(yè)那樣面臨著巨大的壓力和競(jìng)爭(zhēng)，它所提供的服務(wù)是唯一的，因此在提高效率和極大地降低成本等方面，政府缺乏積極推進(jìn)的內(nèi)驅(qū)力和動(dòng)力。另一方面由于評(píng)價(jià)政府的標(biāo)準(zhǔn)在設(shè)定時(shí)相當(dāng)?shù)膹?fù)雜與困難，因而對(duì)政府行為的監(jiān)督往往不能有效進(jìn)行，這樣十分不利于政府提高效率。由于政府的行為缺乏競(jìng)爭(zhēng)性以及非營(yíng)利的目的性，在政府社會(huì)成本的核算時(shí)很難全面而準(zhǔn)確地計(jì)算。

二、政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在的問題

（一）現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系在會(huì)計(jì)信息的使用者方面，主要關(guān)注的是各級(jí)政府以及上級(jí)財(cái)政部門對(duì)信息需求，而在一定程度上忽略了其他會(huì)計(jì)信息使用者的需求。從而影響了政府信息的透明性和公開性，可能會(huì)導(dǎo)致貪污腐敗現(xiàn)象的發(fā)生，同時(shí)也不利于廣大人民群眾對(duì)政府活動(dòng)進(jìn)行有效的監(jiān)督。

（二）現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)體系采用不同的會(huì)計(jì)科目分別進(jìn)行核算，從而導(dǎo)致了現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系的各部門只做好自己的崗位職責(zé)，而彼此之間缺乏緊密溝通與聯(lián)系的局面。這樣的情況較為集中地體現(xiàn)在政府的財(cái)政部門和各行政事業(yè)單位間的聯(lián)系被切斷，造成這兩者間的信息不通暢，不能有效地發(fā)揮財(cái)政部門的管理和控制功能，從而很容易導(dǎo)致政府失靈和貪污腐敗現(xiàn)象的產(chǎn)生。

（三）現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算的范圍還十分狹窄，很難全面的反映出政府資金運(yùn)動(dòng)的各個(gè)階段，如果資金支出以后就離開了政府的視野和公眾的監(jiān)督，就不可能再對(duì)其進(jìn)行有效的監(jiān)管，這樣就會(huì)造成國(guó)有資產(chǎn)的大量流失，也為貪污腐敗現(xiàn)象的滋生提供土壤。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入，健全和完善的經(jīng)濟(jì)體制極大地加快了政府職能的轉(zhuǎn)變，因此政府的資金運(yùn)動(dòng)的范圍也相應(yīng)地得到了拓展，在新的形勢(shì)下，對(duì)政府財(cái)政資金的使用效率也提出了較高的要求。

（四）真正的政府業(yè)績(jī)應(yīng)該是通過政府對(duì)某項(xiàng)服務(wù)、活動(dòng)或項(xiàng)目的投入與產(chǎn)出來反映的。但是，由于當(dāng)前的政府會(huì)計(jì)以使用現(xiàn)金收付制來作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)，當(dāng)收益的實(shí)現(xiàn)與收到款項(xiàng)的時(shí)間不在同一個(gè)期間內(nèi)，那么收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)記錄的收益就不能代表當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)結(jié)果。同樣，當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與支出不在同一個(gè)期間內(nèi)，收付實(shí)現(xiàn)制記錄的費(fèi)用也就不能正確的反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)所支付的代價(jià)。因此，收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)政府在各個(gè)會(huì)計(jì)期間所提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的實(shí)際耗費(fèi)與效率水平不能進(jìn)行客觀的、公正的反映，這樣不但不利于公眾對(duì)政府活動(dòng)的效率進(jìn)行評(píng)價(jià)與監(jiān)督，也不利于提高政府工作效率。

（五）現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)以向公眾提供政府預(yù)算的收支計(jì)劃以及執(zhí)行的情況為主要任務(wù)，因而所能傳達(dá)的會(huì)計(jì)信息十分的有限，造成對(duì)一些與預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的但也十分重要的會(huì)計(jì)信息的忽視與遺漏，比如政府擁有的國(guó)有資產(chǎn)的總量及其構(gòu)成和增減的情況，政府負(fù)債的總量及其構(gòu)成與增減的情況，這些很重要的會(huì)計(jì)信息都沒有在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中得到全面地反映。在政府的財(cái)務(wù)報(bào)告中沒有對(duì)政府財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)等相關(guān)方面的分析，例如政府的資金投入和支出對(duì)發(fā)展各項(xiàng)社會(huì)事業(yè)的作用，政府在使用財(cái)政資金過程中的經(jīng)濟(jì)性和效率性等?，F(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告在財(cái)政內(nèi)容的反映上很不完整，不能全面地對(duì)政府層面的收支情況、財(cái)務(wù)狀況和績(jī)效考評(píng)情況進(jìn)行揭露，因而導(dǎo)致政府的財(cái)務(wù)狀況不透明。在政府資金的分配方面存在著一定程度的腐敗現(xiàn)象，公眾不能進(jìn)行有效地監(jiān)督，造成了政府工作效率和資金使用效率的低下。

三、政府會(huì)計(jì)完善及重構(gòu)的對(duì)策

（一）政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的重新定位。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行重新定位時(shí)，應(yīng)綜合考慮兩方面的內(nèi)容：政府會(huì)計(jì)信息的使用者和不同的使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。從政府會(huì)計(jì)信息使用者的角度來看，可將其分為立法機(jī)關(guān)、社會(huì)公眾、其他執(zhí)政團(tuán)體、國(guó)際機(jī)構(gòu)、外國(guó)政府和其他資源的提供者、內(nèi)部管理工作人員、政策的制定者以及行政管理工作者等。從不同使用者的信息需求角度來看，主要包括以下幾個(gè)方面：守法信息、財(cái)政狀況信息、業(yè)績(jī)信息、經(jīng)濟(jì)影響的信息等。結(jié)合以上兩方面的內(nèi)容，在進(jìn)行會(huì)計(jì)目標(biāo)的重新定位時(shí)還要考慮到，我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系的改革還處于起步階段，政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系還不夠健全，在政府財(cái)政資金管理中還存在不少違規(guī)現(xiàn)象，在監(jiān)督的過程中民眾的參與積極性還不高。

（二）構(gòu)建以“支出周期”概念為核心的預(yù)算體系。通過構(gòu)建以“支出周期”概念為核心的預(yù)算體系，不但能夠涵蓋政府資金運(yùn)動(dòng)的各個(gè)階段，還能使政府的各項(xiàng)活動(dòng)更為透明，有利于加強(qiáng)對(duì)政府財(cái)政的管理和控制，有效地避免政府失靈和貪污腐敗現(xiàn)象的產(chǎn)生。此外，政府會(huì)計(jì)的核算范圍主要涉及到政府資金的各種活動(dòng)，因此，在構(gòu)建以“支出周期”概念為核心的政府預(yù)算會(huì)計(jì)框架之外，還要把涉及到政府資金運(yùn)動(dòng)的各種非預(yù)算收支的活動(dòng)統(tǒng)一納入政府會(huì)計(jì)核算的范圍內(nèi)，從而使得政府所有的財(cái)政資金活動(dòng)都被納入會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督的范圍內(nèi)，不但有利于政府財(cái)政透明度的提高，還會(huì)加強(qiáng)監(jiān)管力度，提高政府的工作效率以及有效地防止腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。

（三）漸進(jìn)式地引入權(quán)責(zé)發(fā)生體制。隨著財(cái)政管理改革的日益推進(jìn)和深入，財(cái)政管理的工作重心已經(jīng)由收入管理轉(zhuǎn)移動(dòng)支出管理上來。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)信息不但能夠幫助使用者充分的了解政府主體擁有及控制的資源，還能有利于評(píng)價(jià)主體在使用這些資源的過程中的經(jīng)濟(jì)性和效率性。因此，在政府會(huì)計(jì)體系中將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入是一個(gè)必然的選擇。國(guó)家及政府有關(guān)部門應(yīng)根據(jù)當(dāng)前財(cái)政改革的目標(biāo)，立足中國(guó)的實(shí)際情況，大膽地借鑒其他國(guó)家權(quán)責(zé)發(fā)生制的成功經(jīng)驗(yàn)。因此，我國(guó)政府要認(rèn)識(shí)到預(yù)算會(huì)計(jì)體系的完善是一個(gè)長(zhǎng)期的過程，需要采取循序漸進(jìn)的方法，穩(wěn)步地由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)化到權(quán)責(zé)發(fā)生制，這樣不但可以極大地降低改革的成本，還可以最大限度地提高改革的成效。

（四）構(gòu)筑健全完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告中所包含的信息不但能反映預(yù)算的執(zhí)行情況，還能對(duì)政府內(nèi)部的控制與財(cái)務(wù)管理體系進(jìn)行嚴(yán)密的管理，從而有效地制止了浪費(fèi)、舞弊、權(quán)力濫用以及任意挪用資金等一些不良現(xiàn)象的發(fā)生，保證了政府在交易過程中的合規(guī)性和記錄的真實(shí)性，是政府廉潔、高效的關(guān)鍵保證。另外，除了要大力地完善現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表以及收入支出表，還應(yīng)該增加現(xiàn)金流量表、成本表、業(yè)績(jī)指標(biāo)表與預(yù)算與實(shí)際對(duì)照表等，進(jìn)一步擴(kuò)大報(bào)表內(nèi)附注的信息總量，將一些非量化的信息資料用報(bào)表附注的形式得到反映，這樣不但會(huì)提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告的透明性，還能加強(qiáng)外部力量的監(jiān)督，有效的防止政府的腐敗和提高政府的運(yùn)行效率。

政府會(huì)計(jì)改革的順利開展對(duì)中國(guó)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有著十分重要的作用，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)體系要進(jìn)行革新，以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)家及國(guó)家有關(guān)部門要更新觀念，吸取國(guó)際上的成功經(jīng)驗(yàn)，立足于中國(guó)國(guó)情，建立具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)體系。只有健全和完善的政府會(huì)計(jì)體系，才能有效地提高政府工作效率，才能有利于廣大人民群眾的監(jiān)督，才能防止貪污腐敗現(xiàn)象的發(fā)生，才能有利于國(guó)家的平穩(wěn)健康發(fā)展。政府工作人員要切實(shí)地認(rèn)識(shí)到政府會(huì)計(jì)改革是一個(gè)長(zhǎng)期的任務(wù)，在實(shí)際的工作中要加強(qiáng)自身的學(xué)習(xí)，提高綜合素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平，為政府會(huì)計(jì)改革貢獻(xiàn)自己的力量。

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