張 輯

(華東政法大學(xué) 商學(xué)院，上海 201620)

一、引 言

從2008年1月1日開始，我國(guó)正式實(shí)施新的企業(yè)所得稅法。新《企業(yè)所得稅法》對(duì)內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一征收25%的所得稅率。雖然這一稅率低于美國(guó)最高39%的所得稅率、日本最高30%的所得稅率和新加坡27%的所得稅率，但較之于只有17.5%所得稅率的香港，仍然是比較高的。更需清醒的是，世界上還有實(shí)行低稅率甚至零稅率的英屬維爾京群島、開曼群島和巴哈馬群島等避稅天堂，其對(duì)蓄意避稅跨國(guó)公司的吸引力不可小覷。據(jù)測(cè)算，新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前，我國(guó)外資企業(yè)實(shí)際稅率大致只有15%，而內(nèi)外資所得稅法的兩稅合一后，名義稅率將高達(dá)25%?？梢灶A(yù)見，隨著優(yōu)惠期過(guò)渡后稅率的不斷調(diào)高，外商投資企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的激勵(lì)會(huì)越來(lái)越強(qiáng)烈，必然會(huì)利用我國(guó)經(jīng)濟(jì)管理的不周、稅制的局限與監(jiān)管的疏漏，繼續(xù)制定損害我國(guó)稅收權(quán)益的轉(zhuǎn)移價(jià)格。因此，有效地監(jiān)管在華跨國(guó)公司的過(guò)分轉(zhuǎn)移定價(jià)行為對(duì)維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益、規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)的市場(chǎng)環(huán)境意義重大。

二、跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的博弈模型

在轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅問(wèn)題上，跨國(guó)公司的決策與東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管是矛盾的統(tǒng)一體，互相作用互相影響?？鐕?guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的效果不僅有賴于自己的籌劃與策略，也取決于東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督和管理?？鐕?guó)公司的目標(biāo)是獲取轉(zhuǎn)讓定價(jià)所帶來(lái)的最大稅收收益，策略是如何使自己被稅務(wù)機(jī)關(guān)審計(jì)或調(diào)整的概率最小;稅務(wù)機(jī)關(guān)的目標(biāo)是通過(guò)監(jiān)管規(guī)范跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略與行為，維護(hù)東道國(guó)合法的稅收權(quán)益，其策略是如何運(yùn)用現(xiàn)有的法律法規(guī)，在適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)審計(jì)或調(diào)整跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)移定價(jià)。因此，跨國(guó)公司與東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)是參與轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅與反避稅博弈的兩個(gè)局中人。

為便于分析與論述，我們對(duì)相關(guān)變量做如下界定: (1)Y為跨國(guó)公司實(shí)際所得 (Y＞0);(2)X為跨國(guó)公司申報(bào)所得 (0＜X≤Y);(3)t為東道國(guó)的稅率 (t＞0);當(dāng)跨國(guó)公司申報(bào)所得與實(shí)際所得不一致、利用轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅時(shí)，其避稅額度為 (Y－X)t;(4)θ為東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的罰款率 (θ＞0);由避稅額度 (Y－X)t知，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的罰款額度是θ(Y－X)t; (5)C為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)查的成本，且有 (0＜C≤ (Y－X)t)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)查的成本應(yīng)小于跨國(guó)公司的避稅額度; (6)K為跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅成本，并假設(shè) (0＜K≤ (Y－X)t)，即跨國(guó)公司的避稅成本應(yīng)小于其避稅額度; (7)α為跨國(guó)公司選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的概率 (0＜α≤1);(8)β為東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇反避稅調(diào)查的概率 (0＜β≤1)。

在上述假設(shè)條件下，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)與跨國(guó)公司選擇不同策略的收益組合，如圖1所示。

圖1 跨國(guó)公司與東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)避稅博弈的收益矩陣

從圖1中可以看出，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)與跨國(guó)公司分別存在兩種選擇:其一，反避稅調(diào)查與不調(diào)查、依法納稅與轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅調(diào)查，跨國(guó)公司選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的預(yù)期收益為 (1－t)Y－K－θ (Y－X)t，選擇依法納稅的預(yù)期收益為 (1－t)Y。顯然，選擇后者的策略更優(yōu);如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不進(jìn)行反避稅調(diào)查，跨國(guó)公司選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的預(yù)期收益為Y－K－tX，選擇依法納稅的預(yù)期收益為 (1－t)Y，選擇前者的策略更優(yōu)。

其二，若跨國(guó)公司選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅，則東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅調(diào)查的預(yù)期收益為tY+θ(Y－X)t－C，不進(jìn)行反避稅調(diào)查的預(yù)期收益為tX，稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇反避稅更為有利;若跨國(guó)公司選擇依法納稅，則東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅調(diào)查的預(yù)期收益為tY－C，不進(jìn)行反避稅調(diào)查的預(yù)期收益為tY，選擇不進(jìn)行反避稅調(diào)查有利。所以，這個(gè)博弈不存在純戰(zhàn)略納什均衡，但是存在一個(gè)混合戰(zhàn)略納什均衡，即 (反避稅調(diào)查，依法納稅)、(不進(jìn)行反避稅調(diào)查，轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅)。

若跨國(guó)公司選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的概率為α，則跨國(guó)公司選擇不避稅 (依法納稅)的概率就是1－α，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言:

選擇反避稅調(diào)查的預(yù)期收益是:

選擇不開展反避稅調(diào)查的預(yù)期收益是:

按前述理性假設(shè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇反避稅調(diào)查的預(yù)期收益至少不低于選擇不開展調(diào)查的預(yù)期收益，也就是說(shuō)，E≥E'代數(shù)表達(dá)式為:

得到α的解為:

該不等式表明了稅務(wù)部門反避稅調(diào)查要達(dá)到增補(bǔ)稅收的目的，條件是跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的概率至少大于C/t(1+θ)(Y－X)，否則反避稅調(diào)查的結(jié)果是稅收收入減少。

這表明:如果跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅概率α＜α'，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇最優(yōu)策略是不開展反避稅調(diào)查;相反，當(dāng)α≥α'時(shí)，東國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的最優(yōu)選擇是開展反避稅調(diào)查;當(dāng)α=α'時(shí)，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)隨機(jī)選擇反避稅調(diào)查或不調(diào)查。

同理，若東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)公司進(jìn)行反避稅調(diào)查的概率為β，則東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)不調(diào)查的概率就是1－β。此時(shí)，跨國(guó)公司選擇:

轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的預(yù)期收益:

依法納稅的預(yù)期收益:

按經(jīng)濟(jì)效益原則，跨國(guó)公司選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的預(yù)期收益至少不低于依法納稅的預(yù)期收益，也就是說(shuō)，V≥V'即:

得到β的解為:

該不等式表明，跨國(guó)公司通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅增加收益的條件是，稅務(wù)部門反避稅調(diào)查的概率要小于。一旦稅務(wù)部門反避稅調(diào)查概率大于這一臨界值，就意味著跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的收益小于依法納稅的收益，避稅得不償失。

這說(shuō)明:如果東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的概率β≤β'，跨國(guó)公司最優(yōu)選擇的是轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅;相反，當(dāng)β≥β'時(shí)，跨國(guó)公司選擇的最優(yōu)策略是依法納稅;當(dāng)β=β'時(shí)，跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅與依法納稅無(wú)差異，可隨機(jī)選擇避稅或不避稅。因此，上述轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅博弈的混合戰(zhàn)略納什均衡是:

從上述推論及變量之間的關(guān)系，可以得出如下幾個(gè)基本的結(jié)論:

其一，跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅成本與東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)開展反避稅調(diào)查的概率成反比。在決定是否運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅時(shí)，跨國(guó)公司不僅要權(quán)衡實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅成本、可能獲得的避稅額度等因素，更要考慮東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)監(jiān)管的嚴(yán)密程度、征管措施與可能的處罰額度等因素。當(dāng)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅籌劃趨于復(fù)雜、實(shí)際操作成本增加時(shí)，意味著跨國(guó)公司的最優(yōu)策略是選擇不避稅，同時(shí)也意味著需要東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)和調(diào)查的概率減少。

其二，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)查成本與跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的概率成正比。東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅調(diào)查資源有限，在決定反避稅調(diào)查時(shí)，不僅要計(jì)量自身開展反避稅調(diào)查的成本、可能得到的罰款額度，也要估算跨國(guó)公司可能的避稅額度與避稅成本。當(dāng)反避稅調(diào)查成本增加時(shí)，其反避稅調(diào)查的概率將減小，跨國(guó)公司被反避稅調(diào)查的可能性降低，跨國(guó)公司的避稅概率會(huì)增加。

其三，東道國(guó)的所得稅稅率與跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的概率成反比，與東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅調(diào)查的概率成正比。東道國(guó)稅率的提高對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為具有抑制作用，因?yàn)檩^高的稅率降低了跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅可獲利潤(rùn)的空間;而對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，高稅率又會(huì)激勵(lì)稅務(wù)機(jī)關(guān)增加反避稅調(diào)查的頻次，因?yàn)楦叨惵蕳l件下納稅人的避稅意味著更多稅收收益的丟失。

其四，東道國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的處罰率與跨國(guó)公司避稅的概率和稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅調(diào)查概率成反比。較高的處罰率直接決定跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為有較高代價(jià)，而對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，較高的處罰率所產(chǎn)生的威懾作用可以降低反避稅調(diào)查的密集度及其必要性。這表明，對(duì)避稅實(shí)施較高的處罰率不僅節(jié)省了稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅成本，也會(huì)令跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅企圖望之卻步。

三、控制我國(guó)外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的對(duì)策

上述跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅與東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅調(diào)查博弈的基本結(jié)論給我們的啟示是，國(guó)家稅務(wù)總局在制訂轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制時(shí)，應(yīng)該充分考慮各種相關(guān)因素，估量每個(gè)因素的權(quán)重與影響，以最大程度地遏制外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的企圖。

第一，提高避稅處罰率，加大對(duì)外商投資企業(yè)濫用轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的處罰力度。

博弈分析的結(jié)論表明，東道國(guó)的所得稅稅率與避稅處罰率的提高一定程度上能夠抑制不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為。但是，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化程度的加深，各國(guó)吸引FDI的競(jìng)爭(zhēng)程度不斷加劇，提高稅率的激勵(lì)作用與可能性都不是很大。因此，我國(guó)稅務(wù)主管機(jī)構(gòu)在制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制時(shí)，應(yīng)當(dāng)提高對(duì)外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的處罰率。加大對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的處罰力度，可產(chǎn)生一舉兩得的功效:一是可以降低我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅調(diào)查成本;二是對(duì)外商投資企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅企圖或行為產(chǎn)生威懾作用。

通觀世界各國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，對(duì)不遵守轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)法規(guī)的行為都規(guī)定了相應(yīng)的處罰措施，不僅包括對(duì)不按期報(bào)送申報(bào)表的處罰，也包括對(duì)逃避稅款的處罰額度與滯納金。處罰的方式通常是兩種:一種是固定罰金，對(duì)所有不按稅法規(guī)定填報(bào)稅務(wù)申報(bào)表或者特定稅務(wù)表格的納稅人，均要求其繳納一筆固定金額的罰款;另一種是比例罰金，對(duì)嚴(yán)重虛報(bào)所得的納稅人，要求其按虛報(bào)數(shù)應(yīng)繳稅款一定的百分比繳納罰金，比例的高低視虛報(bào)情節(jié)的嚴(yán)重程度決定。

大多數(shù)國(guó)家對(duì)納稅人未能在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)提交應(yīng)報(bào)關(guān)聯(lián)交易資料的處罰都比較輕，而對(duì)納稅人為了轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅少報(bào)應(yīng)納稅額的處罰一般比較重，亦即罰款額度比較高。如經(jīng)合組織(OECD)規(guī)定的罰款額是轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整額的10%—200%;意大利是100%—200%;巴西的規(guī)定是:如果違規(guī)納稅人按規(guī)定提交了稅務(wù)當(dāng)局要求的有關(guān)文件，罰款額是轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整額的75%—150%，否則為112.5%—225%;丹麥對(duì)惡意違規(guī)行為通?？商幰愿哌_(dá)200%的罰款或兩年監(jiān)禁甚或二者并處;日本的規(guī)定則要求違規(guī)企業(yè)除了繳納轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整稅額的10%—40%罰款外，還要加征每年14.6%的違規(guī)稅;南非的規(guī)定除對(duì)違規(guī)企業(yè)處罰最高可達(dá)200%的罰款外，還要求其為未繳稅款支付每年15%的利息;而荷蘭除了處以25%—100%的罰款外，還規(guī)定稅款的利息從該所得稅發(fā)生的納稅年度末起計(jì)算至稅收查定之日為止［1］。

相形之下，我國(guó)在這兩方面對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)逃避稅款未規(guī)定應(yīng)有的處罰或者處罰太輕。如新《企業(yè)所得稅法》第四十三條雖然規(guī)定企業(yè)負(fù)有披露其關(guān)聯(lián)交易的義務(wù)，但對(duì)其不履行該義務(wù)的懲罰措施卻未作出明確規(guī)定。外商投資企業(yè)很可能因此隱瞞其關(guān)聯(lián)關(guān)系，因?yàn)椴还芘杜c否，都不會(huì)受到懲罰;又如我國(guó)的新稅法及相關(guān)條例規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)稅法與條例的納稅調(diào)整決定，在補(bǔ)征稅款的基礎(chǔ)上加收利息。雖然此規(guī)定對(duì)舊稅法只有報(bào)送資料的規(guī)定是一個(gè)改進(jìn)，彌補(bǔ)了對(duì)公司延期交納的稅款不加收利息 (滯納金)和罰款的漏洞，①《企業(yè)所得稅法》第六章第四十八條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出的納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息?！钡c上述其他國(guó)家的罰則比較，還是顯得過(guò)于寬松，對(duì)外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的企圖威懾乏力。因此，在目前世界各國(guó)普遍加強(qiáng)打擊轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅處罰力度的大趨勢(shì)下，我國(guó)應(yīng)認(rèn)真研究對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅處罰的規(guī)定，加大處罰力度，加重外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的成本。

在此，我們可以借鑒國(guó)際通行的做法，制定專門針對(duì)外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為的處罰規(guī)則，給轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整額度設(shè)定一個(gè)“警戒線”。凡外商投資企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)未達(dá)到“警戒線”的，視為一般性的轉(zhuǎn)移定價(jià)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需對(duì)其調(diào)整即可，不必處罰納稅人。如果外商投資企業(yè)不按公平交易原則實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)，且調(diào)整額度超過(guò)了規(guī)定的“警戒線”，則在法律上可以推定為逃稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅要對(duì)其進(jìn)行納稅調(diào)整，還要對(duì)其少申報(bào)繳納的稅款加收滯納金，并根據(jù)避稅情節(jié)的嚴(yán)重程度給予相應(yīng)的處罰。

第二，完善稅務(wù)操作規(guī)程與細(xì)則，增大外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的成本。

2008年，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了新的《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》。參照國(guó)際慣例，新法及其實(shí)施細(xì)則不僅對(duì)有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)整方法、獨(dú)立交易原則和預(yù)約定價(jià)安排等做了明確規(guī)定，還進(jìn)一步細(xì)化了有關(guān)特別納稅調(diào)整的規(guī)定，增加了成本分?jǐn)?、資本弱化等反避稅條款，使我國(guó)的反避稅稅制得到進(jìn)一步完善。2008年12月和2009年1月，國(guó)家稅務(wù)總局接連發(fā)布了《中華人民共和國(guó)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表》 (國(guó)稅發(fā) (2008)114號(hào))和《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法 (試行)》(國(guó)稅發(fā) (2009)2號(hào))，對(duì)稅法的有關(guān)規(guī)定加以明確，并規(guī)定企業(yè)在申報(bào)2008年度企業(yè)所得稅的同時(shí)申報(bào)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)。至此，我國(guó)在內(nèi)外資企業(yè)兩稅合一的大環(huán)境下初步建成了轉(zhuǎn)移定價(jià)的法規(guī)體系［2］。

值得強(qiáng)調(diào)的是，2009年《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法 (試行)》的頒布，標(biāo)志著我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的反避稅措施更加細(xì)化完善，也預(yù)示著我國(guó)反轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的態(tài)度更加堅(jiān)決。根據(jù)2009年《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法 (試行)》，稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)查的重點(diǎn)企業(yè)是:長(zhǎng)期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)，利潤(rùn)水平低于同行業(yè)的企業(yè)，利潤(rùn)水平與承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)明顯不匹配的企業(yè)，關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)，與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)，以及未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)。

雖然2009年《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法 (試行)》全面規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律體系，也采用了一些更先進(jìn)的符合國(guó)際化趨勢(shì)的制度，但較之于實(shí)際工作需要，許多規(guī)定依然需要在實(shí)踐中進(jìn)一步細(xì)化。轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅法有很強(qiáng)的實(shí)踐性，許多國(guó)家的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制立法不僅有成文法，還會(huì)制定具體的操作指南或者列舉許多轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的法定范例。例如在無(wú)可比交易情況下，針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)和勞務(wù)的特點(diǎn)，許多國(guó)家的稅務(wù)部門都規(guī)定了成本加成的比例。如日本規(guī)定，采用成本加成法的合理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是成本總額的110%。對(duì)比之下，2009年《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法 (試行)》的許多規(guī)定顯得粗略模糊，缺乏可操作性，需要細(xì)化或出臺(tái)更為具體的操作細(xì)則。細(xì)化的操作規(guī)程客觀上會(huì)增加跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的籌劃成本，更有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)有章可循地打擊轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為。

第三，大力推廣預(yù)約定價(jià)制度，嚴(yán)格控制稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行反避稅的調(diào)查成本。

預(yù)約定價(jià)又稱為預(yù)約定價(jià)安排 (Advance Pricing Arrangement，簡(jiǎn)稱APA)。經(jīng)合組織1999年10月發(fā)布的《預(yù)約定價(jià)指南》認(rèn)為，預(yù)約定價(jià)協(xié)議是納稅人將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法事先向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，經(jīng)納稅人、關(guān)聯(lián)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)充分協(xié)商后，事先確定受控交易所適用的標(biāo)準(zhǔn)作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整的一份協(xié)議。預(yù)約定價(jià)協(xié)議涉及的主要內(nèi)容有交易價(jià)格的評(píng)價(jià)方法、評(píng)價(jià)交易價(jià)格的幅度以及納稅人與交易對(duì)象 (關(guān)聯(lián)企業(yè))的關(guān)系。

預(yù)約定價(jià)制度流行的主要原因，是為了克服或化解傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)移定價(jià)事后調(diào)整的局限性。傳統(tǒng)的事后調(diào)整方法，容易因?yàn)槎愂帐杖氩环€(wěn)定引發(fā)征納雙方的爭(zhēng)議和矛盾;而稅務(wù)處理的不確定性和滯后性又會(huì)影響企業(yè)下一步的經(jīng)營(yíng)決策，不僅消耗雙方大量的人力、費(fèi)用和時(shí)間，還會(huì)造成對(duì)經(jīng)濟(jì)的過(guò)分干擾。而實(shí)行預(yù)約定價(jià)制度，不僅對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)節(jié)約了稅收成本，提高了稅收效率，有利于稅收征管;且對(duì)納稅企業(yè)而言，可以降低轉(zhuǎn)移定價(jià)稅務(wù)調(diào)整的不確定性，有效地避免國(guó)際重復(fù)征稅。

借鑒日本等發(fā)達(dá)國(guó)家的反避稅做法，我國(guó)應(yīng)該大力推廣應(yīng)用預(yù)約定價(jià)制度，從事后調(diào)整向事先確認(rèn)轉(zhuǎn)換，簽訂預(yù)約定價(jià)協(xié)議作為外商投資企業(yè)以后征納稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)。這樣，既能保持外商投資企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的相對(duì)穩(wěn)定性，又簡(jiǎn)化了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)移價(jià)格的稅負(fù)處理。

［1］劉健.我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的發(fā)展與完善［J］.中國(guó)商界，2010，(10):16－17.

［2］劉元元.國(guó)際反避稅政策對(duì)我國(guó)涉外稅務(wù)管理的影響與借鑒 ［J］.管理現(xiàn)代化，2008，(3):19－21;60.

［3］唐芳.對(duì)跨國(guó)公司在我國(guó)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的研究［D］.上海:復(fù)旦大學(xué)碩士學(xué)位論文，2009.46－50.

［4］安徽省國(guó)際稅收研究會(huì)課題組.轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制差異的國(guó)際比較與借鑒［J］.涉外稅務(wù)，2006，(3):46－49.

［5］代丹丹.我國(guó)應(yīng)對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)的策略探析［J］. 經(jīng)營(yíng)管理者，2010，(6).