陜西財經(jīng)職業(yè)技術學院 曹建武

會計信息披露是指凡影響各類信息使用者對公司目前和將來的猜測，進而影響其決策行為的信息，都應予以揭示并公布于眾。規(guī)范化的信息披露可以使各類信息使用者了解公司的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，幫助其作出決策，為此，會計信息披露的健全與完善至關重要。中小企業(yè)之間競爭激烈，信息披露涉及企業(yè)的商業(yè)秘密。如何規(guī)范中小企業(yè)會計信息的披露值得思考。

1 我國中小企業(yè)會計信息披露的需求分析

中小企業(yè)只是從“不對外籌集資金”(單指發(fā)行股票和債券)和“經(jīng)營規(guī)模較小”兩個方面有別于上市公司和其他企業(yè)。應當說其會計信息的披露跟其他企業(yè)一致。但是在實務中，信息的使用者和報表的編制者及注冊會計師存在很大的分歧。

首先，報表的使用者是一個廣泛的含義，就目前而言，包括政府相關部門，金融信貸部門，行業(yè)協(xié)會及主管部門，企業(yè)主要的特殊客戶與其他臨時需要的單位部門。這些部門單位對企業(yè)財務信息的需要一般都帶有各自的特征需要，對企業(yè)的財務信息提供限制較多。比如工商部門注重于注冊資本的到位和真實以及企業(yè)有無抽逃注冊資本情況，稅務部門注重于企業(yè)的涉稅事項的真實反映程度，涉及收入成本的真實反映和稅收的如實申報等，財政部門關注企業(yè)財政資金的專項使用的效果問題，金融信貸部門關注企業(yè)的財務指標如資產(chǎn)負債率、流動比率、速動比率、營運資金等，行業(yè)協(xié)會及主管部門關注企業(yè)資質(zhì)所必須的指標，如注冊資本、產(chǎn)值等。企業(yè)的客戶注重公司業(yè)務長期合作的的持續(xù)經(jīng)營，主要為財務報表以外的信息。

其次，報表的編制者一般都公認為是企業(yè)的財務人員，實際上企業(yè)對外的報表是經(jīng)過企業(yè)管理當局的批準后報出，這必然存在管理當局對報表信息披露的的粉飾或隱瞞。他對外的報表要滿足外部的使用者，工商年檢能過，財稅檢查過關，信貸資質(zhì)保持，協(xié)會主管的審查?！稌嫹ā穼ω攧杖藛T和企業(yè)主管人員提供報表的責任有嚴格的處罰規(guī)定，但缺乏一個會計法嚴格執(zhí)行的監(jiān)管部門，行政的處罰對于眾多的中小企業(yè)，特別非國有企業(yè)其約束力很小。

最后，注冊會計師接受委托對企業(yè)的財務報表進行審計，出具審計意見。按照國際通用的意見表達形式有四種，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告、無法表示意見的審計報告。盡管獨立審計準則對四種意見在什么情況下出具那種意見有明確的規(guī)定，但都在注冊會計師做出執(zhí)業(yè)判斷后發(fā)表審計意見。中小型企業(yè)的審計不像上市公司對出具審計報告的要求嚴格，一般都是在那個部門單位需要審計報告時，企業(yè)才委托注冊會計師進行審計。往往對審計報告總有個別的要求，如指定個別事務所審計、或?qū)ζ髽I(yè)財務報表的某個指標有要求等等，甚至明確審計報告的意見類型。這導致了注冊的執(zhí)業(yè)判斷從對企業(yè)財務報表的單一關注轉(zhuǎn)移到財務報表之外企業(yè)信息的更多關注。實務中已經(jīng)出現(xiàn)了好多注冊會計師對風險判斷的衡量模式。在接受委托之前，就假定企業(yè)的財務報表不能滿足某一部門的指標要求，如果調(diào)整為符合某一部門要求的財務報表的審計報告，會導致什么樣的后果，后果的嚴重程度如何，會有社會危害嗎？出現(xiàn)這種情形，也與企業(yè)有很大的關系；因為企業(yè)在委托時也特別強調(diào)，如果能滿足這一要求，才委托，否則，尋找另一家會計師事務所，甚至就不要審計報告了。所以，注冊會計師為了規(guī)避風險，在出具審計報告時，必須考慮對財務信息的披露采用什么樣的披露方式。

2 對中小企業(yè)財務信息披露的規(guī)范性思考

小企業(yè)的會計信息的披露，在財政部頒布的《小企業(yè)會計制度》的總說明中以基本原則的形式進行了說明，包括可靠性、相關性、一貫性、可比性、及時性、明晰性、謹慎性、重要性和實質(zhì)重于形式。具體披露的主要形式是財務報告，包括財務報表和財務報表附注。披露的內(nèi)容與披露的詳細程度是會計信息使用者最為關注的問題。本文認為當前至少先從以下進行考究。

2.1 增加披露信息的內(nèi)容

目前的《企業(yè)財務會計報告條例》規(guī)定主要針對大型企業(yè)和上市公司。中小企業(yè)除借鑒針對大型企業(yè)和上市公司可涉及的內(nèi)容外應增加披露以下內(nèi)容。

(1)無形資產(chǎn)商譽的披露考慮。企業(yè)在長期經(jīng)營過程中造就的競爭優(yōu)勢、企業(yè)形象、信譽等商譽，由于商譽的計價在企業(yè)與企業(yè)間的產(chǎn)權交易活動形成才可入賬。對大多企業(yè)沒有此交易活動的時，其商譽的價值無法計量和確認，因此在財務表中沒有反映。但是這些資產(chǎn)的價值體現(xiàn)在公司創(chuàng)造的超額利潤上，對投資者、債權人、政府等信息使用者都是很有價值的信息，對企業(yè)日后經(jīng)營業(yè)績的意義更是深遠。當然，對商譽如何披露，在企業(yè)產(chǎn)權沒有發(fā)生交易事項的情況下，會計賬面上一般看不到商譽是價值數(shù)。對于中小企業(yè)的商譽的披露，也可借助于評估機構的評估價值進行披露，即便賬面上沒有反映。

(2)人力資源投資的信息披露。隨著人們加速步入知識經(jīng)濟時代，人力資源作為一種重要的生產(chǎn)要素越來越受到人們的關注，人才至關重要，關系到企業(yè)的生存與發(fā)展。人力資源即由治理層和職工共同形成的智力網(wǎng)絡，決定企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品的時機、品種和功能，最終決定企業(yè)的競爭優(yōu)勢地位。傳統(tǒng)的會計模式下，對人力資源的投資直接作為期間費用，不會形成資產(chǎn)。但人力資源這種對企業(yè)發(fā)展具有重要意義的項目在財務報告中沒有反映。中小企業(yè)發(fā)展的持續(xù)性受制于人才政策的吸引和人力成本的投入，如何披露企業(yè)的人力資源投資的信息尤為重要。

(3)非財務信息披露。會計信息系統(tǒng)以貨幣為主要的計量尺度，因而會計信息是以財務信息為主，其他信息為輔的綜合信息。但在高度發(fā)達的經(jīng)濟技術時代，每一項經(jīng)濟決策的做出不僅需要財務信息，也要依據(jù)非財務信息。具體應該包括：預測信息，預測企業(yè)未來的業(yè)績和財務狀況；企業(yè)社會責任，包括稅收、環(huán)境保護、現(xiàn)有職工人數(shù)、公益捐贈等信息。中小企業(yè)的投資者一般都是經(jīng)過一個企業(yè)由小到大的過程，在這過程中常常缺少大企業(yè)發(fā)展中的優(yōu)勢，例如融資難，吸引人才難等，但他們自身對社會的貢獻很看重。所以會計披露應當充分體現(xiàn)他們對社會的貢獻事項。

(4) 財務報告信息使用者的披露。企業(yè)有其經(jīng)營的商業(yè)對手就必有其商業(yè)機密。哪些部門單位需要企業(yè)的財務報告及信息內(nèi)容，企業(yè)應當是最清楚的，為了限制企業(yè)財務信息的不當外露，企業(yè)應披露其相關的信息使用者與信息使用者責任。中小企業(yè)財務報告信息使用者不同于上市公司，不是面向社會公眾，而是相關的政府部門。對這些有限的報表使用者如何披露，除了披露的使用的信息外，還要披露這些使用者的相關信息，特別是有著關聯(lián)關系涉及利益核算方面。

2.2 政策上規(guī)范中小企業(yè)信息的披露

2007年1月1 日上市公司執(zhí)行新的《企業(yè)會計準則》以來，人們更多關心上市公司的會計信息披露問題，中小企業(yè)會計信息的披露一直沒有得到重視和規(guī)范。因此，提出以下建議：

(1)可由財政部門或會同工商管理部門等頒布中小企業(yè)財務信息披露內(nèi)容與格式指引?？蓞⒄丈鲜泄拘畔⑴秲?nèi)容與格式準則要求，這樣可以防止中小型企業(yè)信息披露的隨意性，也可減少有關部門對企業(yè)要求進行審計的成本。中小企業(yè)在經(jīng)營過程中，很多方面都是在政府相關部門的監(jiān)督下進行，每年都需要向相關部門呈送年檢的信息資料，包括會計信息的審計報告，企業(yè)經(jīng)常要做些重復審計的工作，因此，由權威部門的規(guī)范很有必要。

(2)設立中小企業(yè)財務信息披露的共享平臺。上市公司的信息披露是公開的，中小企業(yè)信心披露受報表使用者的限制，只可在企業(yè)或法律允許的范圍內(nèi)公開 ?？梢栽谄髽I(yè)所在的轄區(qū)范圍內(nèi)，由有關部門建立企業(yè)信息平臺，企業(yè)可將財務信息的披露通過其平臺滿足不同的信息使用者。金融、工商、技術監(jiān)督、稅務、社保等與企業(yè)有業(yè)務關系部門不再要求企業(yè)單獨提供資料，給企業(yè)減輕各方面的負擔。

(3)加強中小企業(yè)的審計制度，政府部門、報表使用單位不再對企業(yè)的審計單位選擇進行干預。中小企業(yè)大多沒有設立內(nèi)部審計部門，確實需要一個長期能為其提供內(nèi)外審計服務的中介審計機構，一則使企業(yè)商業(yè)機密盡量保密在小的范圍內(nèi)，二則減少審計成本，同時減少審計對企業(yè)正常的影響。

2.3 中小企業(yè)信息披露的特征考慮

中小型企業(yè)之會計信息使用者主要是銀行信貸部門、工商管理部門、國家稅務機關、行業(yè)主管部門及投資人。對信息的需求各有偏重。其特征概括總結為：(1)重點方面內(nèi)容突出而無需詳細，如銀行的指標、工商的實收資本、政府的稅項、資質(zhì)的某些限定要求。(2)股東人數(shù)少對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的關注程度高。小型企業(yè)規(guī)模小，業(yè)務經(jīng)營范圍多變，資產(chǎn)規(guī)模小、周轉(zhuǎn)快，股東對其盈虧非常敏感，股東對收入要的大小與增長關注，也對費用的支出關注。(3)會計信息的可靠性差。中小型企業(yè)由于規(guī)模小、經(jīng)營業(yè)務多變、人員素質(zhì)低、內(nèi)部控制制度和法人治理結構不健全等原因，個別人對財務易操縱，其會計信息可靠性往往難以得到保證。(4)中小企業(yè)之間市場競爭激烈，企業(yè)的商業(yè)機密尤為重要，一些技術含量低的企業(yè)很容易因此而短壽。所以，在考慮會計信息需求與中小型企業(yè)自身特點外，應符合成本效益和便捷性原則保密性原則，即審計成本低、報表編制簡單、使用者便于理解、不會造成企業(yè)商業(yè)機密的泄露。

2.4 發(fā)揮注冊會計師在規(guī)范中小企業(yè)信息披露中的作用

中小企業(yè)大都沒有完善的會計核算系統(tǒng)，主要原因有：企業(yè)的組織形式上所有權與經(jīng)營權一般集中，董事長與總經(jīng)理常一人兼；會計機構的設置不合規(guī)范，大多一個出納一個會計或者委托外部專業(yè)機構代理記賬；缺少有經(jīng)驗素質(zhì)的會計人才；沒有規(guī)范的會計制度與會計監(jiān)管。基于此，注冊會計師可以發(fā)揮其作用。我國的會計師事務所大多為中小事務所，主要的業(yè)務是為中小企業(yè)提供設立的驗資業(yè)務和年檢時的會計報表審計業(yè)務，對這些服務對象的企業(yè)很是熟悉，對規(guī)范這些企業(yè)的財務制度和會計核算一致在發(fā)揮著作用。在中小企業(yè)信息披露的問題上最有發(fā)言權。建議財政部門牽頭組織有多年審計中小企業(yè)的注冊會計師研究中小企業(yè)的財務信息的披露問題，包括中小企業(yè)審計的審計報告格式問題。同時提倡中小企業(yè)定期不定期聘用自己熟悉可信的會計師事務所作為自己的會計顧問，幫助企業(yè)建立健全財務核算體系與內(nèi)部控制。

[1] 國務院第287號令《企業(yè)財務會計報告條例》, 2001.

[2] 財政部.小企業(yè)會計制度,2004.

[3] 財政部.企業(yè)會計準則,2006.

[4] 姜麗春.建立中小企業(yè)會計信息披露規(guī)范的設想[J].財會,2004(9).