曾娟

(重慶廣播電視大學(xué) 財務(wù)處,重慶 400052)

一、我國公允價值的內(nèi)涵及其認(rèn)定

財政部2006年頒布的 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)與計量》將公允價值定義為:在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~[1]。該定義體現(xiàn)了公允價值的公允性,它是熟悉情況的雙方在自愿的公平交易中形成的?！笆煜で闆r”說明不存在信息不對稱;“自愿”說明不帶有強制性,即交易中的任何一方都不是被逼的;“公平交易”指明交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營的公司,不打算或不需要進(jìn)行清算或重大縮減經(jīng)營規(guī)模,或在不利條件下仍進(jìn)行交易,體現(xiàn)了公正、公平和公開的原則。

我國在引入公允價值的過程中,主要參考了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中對公允價值認(rèn)定的三種情況:

1.如果存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的價值即為公允價值。這種情況下,交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,可以作為公允價值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。這種公允價值的獲取途徑比較便利和直接,也是公允價值確認(rèn)的理想狀態(tài)。

2.如果不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評估機構(gòu)評估,作為確認(rèn)公允價值的基準(zhǔn);如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?參照各方詢價因素,結(jié)合未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價等方法確認(rèn)公允價值。

3.如果不存在活躍、公開的市場價格,交易標(biāo)的也不適宜進(jìn)行評估,并且進(jìn)行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認(rèn)公允價值的基準(zhǔn)。在這種情況下,同類交易標(biāo)的的價格無法由市場直接獲得,因此,只能用類比的方式采集同類交易價格,作為估值的依據(jù)。因此,如何選擇、確定同類交易的價格就成為公允價值確認(rèn)的關(guān)鍵。

二、公允價值計量的缺陷

1.主觀性較強

公允價值是參與交易的雙方對市場價值的一種判斷,而市場環(huán)境是復(fù)雜多變的,有的會計事項可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频慕灰變r格,有的則只能估計。受商業(yè)秘密的保密原則、信息阻斷等因素的影響,公允價值的取得和公允性判斷難度較大,這在很大程度上影響了會計數(shù)據(jù)的客觀性,進(jìn)而其計量的可靠性也大為減弱。

2.可操作性較差

一方面,企業(yè)的資產(chǎn)種類繁多且處于不同的市場環(huán)境中,市場信息的真實性難以辨認(rèn),是否存在活躍市場交易價格的判斷難度較大等問題難以解決,因而在實際工作中,只能大致地估計或取近似價值來確認(rèn)公允價值。而在市場信息不充分的情況下,容易產(chǎn)生操縱利潤的嫌疑。另一方面,因不同投資者之間、投資者與管理當(dāng)局之間對投資的期望報酬率不可能完全統(tǒng)一,對未來現(xiàn)金流量的估計也具有較大不確定性,在使用現(xiàn)值技術(shù)計算公允價值時,具體的技術(shù)操作難度較大。

3.信息成本較高

運用公允價值進(jìn)行會計計量,要求企業(yè)會計人員在每個會計期末分析各種因素,對資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值作出認(rèn)定,這個過程將會增大企業(yè)的信息成本。與歷史成本相比,取得公允價值要花費更多的成本,當(dāng)成本超過效益時,若仍按公允價值進(jìn)行計量,則有違會計的成本效益原則。

三、我國公允價值審計風(fēng)險分析

根據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南2006》的相關(guān)內(nèi)容,公允價值審計是指注冊會計師在財務(wù)報表審計過程中,在執(zhí)行了必要的審計程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),以確定公允價值確認(rèn)、計量(包括初始計量與后續(xù)計量)和披露是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定并得出相應(yīng)審計結(jié)論的過程。我國實行公允價值和公允價值審計是一項前沿性的系統(tǒng)改革,勢必會遇到很多阻力和未知的問題。目前,我國公允價值審計還處于基礎(chǔ)階段,在技術(shù)、管理和制度層面還有許多難題亟待解決。

1.審計制度缺失

財政部于2006年發(fā)布的會計準(zhǔn)則雖然對公允價值計量和披露作出了一定的規(guī)范和要求,但未能體現(xiàn)出明確的審計思路。關(guān)于公允價值計量與披露的規(guī)定分散于各項具體會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中,未能形成系統(tǒng)、完整的具體實施準(zhǔn)則,從而增大了公允價值計量和披露的復(fù)雜性,導(dǎo)致公允價值審計的規(guī)定不適用甚至混亂的局面,這勢必會對公允價值審計的實施帶來阻礙,加大審計的風(fēng)險。

2.審計技術(shù)落后

我國注冊會計師行業(yè)恢復(fù)重建僅二十多年的時間,基礎(chǔ)比較弱。長期以來,查賬的觀念在審計人員的頭腦中已經(jīng)是根深蒂固,難以改變。在審計方法的采用上,大多還采用制度基礎(chǔ)審計,甚至帳項基礎(chǔ)審計,過分依賴于內(nèi)部控制的測試與評價,寄希望于通過降低內(nèi)部控制風(fēng)險來控制審計風(fēng)險,而忽視對產(chǎn)生企業(yè)審計風(fēng)險的其他環(huán)節(jié)的調(diào)查與關(guān)注。使用傳統(tǒng)的審計技術(shù),雖然也能夠查出企業(yè)的一些重大錯誤與舞弊,但卻難以發(fā)現(xiàn)產(chǎn)生錯誤與舞弊的深層次原因。而且由于我國上市公司大多是由國有企業(yè)改制而來,治理結(jié)構(gòu)尚不完善,對公司管理層的制約和監(jiān)督機制沒有形成合力,導(dǎo)致公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重,內(nèi)部控制制度不健全,給審計技術(shù)提出了更高的要求。因此,為保證公允價值審計的順利進(jìn)行,必須改變現(xiàn)有的落后的審計技術(shù)方法。

3.審計證據(jù)獲取困難

我國傳統(tǒng)的會計模式是歷史成本模式,在這種模式下,企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債按取得時的原始成本計量,審計人員在審計過程中有固定的、確定的原始資料可循,從而可采取固定的審計程序。而公允價值作為一種計量基礎(chǔ),其所衡量的價值經(jīng)常受到市場的影響,并且容易受到交易雙方意愿的影響。且如果不存在活躍市場,公允價值必須要依靠審計人員的相關(guān)判斷來確定,這無形中對取證的方法、程序提出了更高的要求。

審計人員如果僅采用一般的取證方法,如從會計憑證、會計帳簿等會計資料入手,通過對會計資料和其他相關(guān)資料的審查,從財務(wù)信息中獲取審計證據(jù),或以被審計單位銀行帳戶設(shè)立的情況以及資金變動的情況為審計重點,從中獲得審計證據(jù)等,都不適合公允價值審計。因為,公允價值的確定除了依據(jù)財務(wù)信息和資金事項之外,還受很多其他有價值的東西的影響。而在公允價值計量下,這種有價值的東西越來越多,給企業(yè)帶來的影響和風(fēng)險越來越大。因此,公允價值審計需要一種既關(guān)注被審計單位財務(wù)信息,也要關(guān)注被審計單位的業(yè)務(wù)信息,以及了解被審計單位所處的市場環(huán)境,獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的方法。

4.審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)欠佳

我國從1998年開始提倡運用公允價值,到2001年修改后的會計準(zhǔn)則盡可能回避公允價值,再到新會計準(zhǔn)則出臺后對公允價值計量的重新引入,前后不過十余年時間,因而無論是會計人員還是審計人員對公允價值的認(rèn)識都還不夠深刻。并且,公允價值審計要求審計人員不僅要了解企業(yè)過去的信息,還要了解企業(yè)現(xiàn)在以及未來相關(guān)的信息,其中包括實體的投融資計劃和經(jīng)營戰(zhàn)略方案等。除此之外,隨著會計信息化、網(wǎng)絡(luò)化的進(jìn)一步發(fā)展,審計人員還必須充分利用電腦、網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)資源,及時、準(zhǔn)確地獲取與公允價值相關(guān)的信息。在具體的審計實務(wù)中,審計人員需要運用大量的職業(yè)判斷,關(guān)注被審計單位潛在的風(fēng)險,了解被審計單位的業(yè)務(wù)流程、市場狀況、管理層等,甚至對被審計單位所處行業(yè)整體經(jīng)營狀況都要有比較清晰的把握。這些都對審計人員的職業(yè)判斷能力與業(yè)務(wù)素質(zhì)水平提出了更高的要求,而這正是目前我國審計人員所欠缺的。

5.部分審計人員道德素質(zhì)有待提高

在具體的審計實務(wù)中,一些審計單位和審計人員在執(zhí)行審計的過程中容易受到來自被審計公司、當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門等方面的壓力和利誘。更有甚者,為了招攬業(yè)務(wù),穩(wěn)定與客戶的合作關(guān)系,審計單位和審計人員喪失道德水準(zhǔn)和職業(yè)良知,按客戶意圖進(jìn)行審計,對資產(chǎn)虛假評估和歪曲的會計信息視而不見,甚至與客戶串通進(jìn)行欺詐、舞弊,導(dǎo)致審計風(fēng)險加大。

四、規(guī)避我國公允價值審計風(fēng)險的建議

1.完善會計審計準(zhǔn)則和相關(guān)制度

相關(guān)單位應(yīng)加快研究并確定財務(wù)會計概念和報告框架,在此基礎(chǔ)上,制訂科學(xué)的會計準(zhǔn)則以及具有指導(dǎo)性和實際操作性的審計準(zhǔn)則,并使之與公允價值審計需要相適應(yīng)。比如,在公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則中明確公允價值的評價標(biāo)準(zhǔn),就如何在審計過程中把握公允價值的不確定性進(jìn)行詳盡說明。當(dāng)審計人員得出的審計結(jié)果與被審計單位或?qū)＜覝y算的結(jié)果不一致時,審計準(zhǔn)則能提供一個計算可接受誤差范圍的方法及評價標(biāo)準(zhǔn)。一旦這種不一致的程度超出了可接受誤差范圍且影響重大,則有必要根據(jù)其對報表的影響程度發(fā)表有保留意見或否定意見的審計報告;如果這種不一致的程度在可接受誤差范圍以內(nèi),則可根據(jù)具體情況考慮發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)審計意見或出具帶有保留意見的審計報告,以達(dá)到減少審計風(fēng)險的目的。

2.完善市場環(huán)境,構(gòu)建有效的市場信息披露平臺

完整的市場價格體系是會計人員和審計人員獲取公允價值的重要前提。我國現(xiàn)階段許多要素市場正處于發(fā)展階段或培育期,公允價值計量所依存的市場價格體系等環(huán)境并不完善。當(dāng)務(wù)之急是避免壟斷市場,積極培育各級各類市場,使資源能夠在各大市場上有效流動,創(chuàng)造公平、自由、活躍的市場環(huán)境。同時,應(yīng)加快建立與市場經(jīng)濟發(fā)展程度相適應(yīng)的全國性和區(qū)域性行業(yè)價格信息披露平臺,大力推進(jìn)信息資源公開化,為信息獲取者提供充分的要素市場信息,及時提供參考依據(jù),在方便企業(yè)財務(wù)人員的同時,也使公允價值的審計有據(jù)可依。

3.運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念和方法,提高風(fēng)險應(yīng)對能力

正確的審計理念輔以恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ê统绦?是提高風(fēng)險評估和應(yīng)對能力的有效途經(jīng)。要順利地實施公允價值審計,審計單位和審計人員必須摒棄傳統(tǒng)的審計觀念,全面樹立和運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈头椒??！艾F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計基本方法,它是審計技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。它從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手,通過'戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)分析、會計報表剩余分析'的基本思路,將會計報表錯報風(fēng)險與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險之間的關(guān)系緊密聯(lián)系起來,從而提出了審計人員從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報的觀念。”[2]審計人員在審計過程中應(yīng)充分考慮產(chǎn)生重大錯報的風(fēng)險,并對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的評估和分析,并以此為出發(fā)點來制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化的審計計劃,將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計過程。在進(jìn)行公允價值審計之前,審計人員應(yīng)當(dāng)了解并熟悉公允價值審計的相關(guān)知識以及各種可影響公允價值確認(rèn)和計量的因素,并在審計過程中把這部分影響因素從被審計單位的利潤中分離出來,進(jìn)行適當(dāng)分析,以判斷被審計單位有沒有進(jìn)行利潤操縱的可能性。在識別和評估重大錯報風(fēng)險時,審計人員應(yīng)當(dāng)在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中對風(fēng)險加以識別,并將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域聯(lián)系起來,然后針對評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計,實施進(jìn)一步的審計程序。在這種方法下,審計過程就成為了一個不斷發(fā)現(xiàn)和降低審計風(fēng)險的過程。

4.加強培訓(xùn),提高審計人員的職業(yè)素質(zhì)

公允價值審計具有一定的難度,很多方面需要靠審計人員的職業(yè)判斷。提高審計人員的素質(zhì)是保證公允價值審計質(zhì)量和控制審計風(fēng)險的有效途徑。提高審計人員的素質(zhì)包括兩方面:一是加強繼續(xù)教育業(yè)務(wù)培訓(xùn),讓審計人員在積累職業(yè)經(jīng)驗的同時,有針對性地補充法律、經(jīng)濟學(xué)等相關(guān)學(xué)科知識,拓寬眼界,提高職業(yè)判斷能力。二是重視職業(yè)道德教育,進(jìn)一步加大審計人員主觀欺詐、舞弊事件的懲處力度,促使審計人員在執(zhí)業(yè)過程中恪守職業(yè)良知,遵守職業(yè)道德,減小主觀錯誤引發(fā)的審計風(fēng)險。

[1]蔡旺,蔡旺清.公允價值在上市公司扮演“雙刃劍”角色的研究[J].百色學(xué)院學(xué)報,2009,(5).

[2]曾向紅,馬佩璇.公允價值審計若干問題探討[J].審計,2010,(11).