馬自俊

(安徽工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院,安徽馬鞍山243002)

環(huán)境規(guī)制、企業(yè)社會責(zé)任與環(huán)境成本核算

馬自俊

(安徽工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院,安徽馬鞍山243002)

環(huán)境成本核算;環(huán)境規(guī)制;企業(yè)社會責(zé)任

環(huán)境成本核算的研究已經(jīng)經(jīng)歷了幾十年的歷史,雖然理論研究方面已取得了一定的成果,但在實務(wù)運用方面卻停滯不前。環(huán)境規(guī)制和企業(yè)社會責(zé)任的引入,促使企業(yè)將從社會總體角度考慮成本和收益的關(guān)系,增強企業(yè)環(huán)境保護意識,這必將推動環(huán)境成本核算的運用。

一 環(huán)境成本核算的概述

近年來隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展,環(huán)境問題日益嚴(yán)重,人們開始對傳統(tǒng)經(jīng)濟發(fā)展模式進行反思,并逐步采取相應(yīng)措施。在會計核算方面,目前一些發(fā)達國家將生產(chǎn)產(chǎn)品所需的環(huán)境作為一種生產(chǎn)要素納入市場價格,即外部成本內(nèi)部化,作為對自然資源和生態(tài)破壞的補償。同時各國政府及專家、學(xué)者對環(huán)境成本展開了大量研究,試圖核算各種經(jīng)濟活動帶來的環(huán)境成本,以期資源和環(huán)境得到可持續(xù)利用。

(一)環(huán)境成本的涵義

目前,對于環(huán)境成本的概念,國內(nèi)外會計學(xué)界普遍認可的定義是來自于“聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府專家組會議”在1998年通過的《環(huán)境會計和報告的立場公告》:“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責(zé)的原則,為管理企業(yè)活動對環(huán)境執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其它成本?！?/p>

綜合國內(nèi)外研究現(xiàn)狀,環(huán)境成本的特征可概括為:1、不定性。環(huán)境支出往往具有突發(fā)性或一次性,如違反環(huán)境法規(guī)受到的罰款支出、環(huán)保設(shè)施的投資支出等;2、連續(xù)性。產(chǎn)品的環(huán)境成本包括在產(chǎn)品開發(fā)、生產(chǎn)、銷售直至淘汰整個產(chǎn)品生命過程中,因此要對產(chǎn)品整個生命周期內(nèi)的成本進行核算;3、潛在性。企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境資源的耗減、生態(tài)降級或環(huán)境污染可能并不明顯,但這并不表明企業(yè)不負擔(dān)任何環(huán)境成本,即或有成本的存在;4、增長性。主觀上作為主要污染者的企業(yè)對自然資源的耗減、環(huán)境污染承擔(dān)的責(zé)任日益加大,因而環(huán)境支出也日益增加;客觀上隨著政府環(huán)境立法對企業(yè)約束力的增強,公眾對環(huán)境質(zhì)量的要求標(biāo)準(zhǔn)越來越高,使得企業(yè)的環(huán)境支出費用呈現(xiàn)不斷上升的趨勢。

(二)環(huán)境成本核算研究

11國外有關(guān)環(huán)境成本核算研究

國外關(guān)于環(huán)境成本核算的研究始于20世紀(jì)70年代,發(fā)達國家針對環(huán)境污染問題,展開了環(huán)境污染的經(jīng)濟損失研究。具體表現(xiàn)在以下方面:一是從宏觀上將環(huán)境成本納入國民經(jīng)濟核算。1971年,美國麻省理工學(xué)院首先提出了“生態(tài)需求指標(biāo)”,試圖利用該指標(biāo)定量測算與反映經(jīng)濟增長對于資源環(huán)境的壓力之間的對應(yīng)關(guān)系。之后,又有一些學(xué)者提出了凈經(jīng)濟福利指標(biāo)、凈國內(nèi)生產(chǎn)指標(biāo)等,以期將環(huán)境影響因素消除。二是從微觀上將環(huán)境成本納入企業(yè)傳統(tǒng)成本核算。聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組1998年2月在日內(nèi)瓦召開的第5次會議提供的《環(huán)境會計和報告的立場公告》,重點探討了企業(yè)環(huán)境會計要素的確認、計量等問題,并重點從會計核算理論方面探討了環(huán)境成本,強調(diào)了應(yīng)以可計量性來核算和披露,并考慮了環(huán)境成本問題的復(fù)雜性,舍棄了對“外部環(huán)境成本”的探索。

21國內(nèi)有關(guān)環(huán)境成本核算研究

國內(nèi)對環(huán)境成本核算的研究集中在環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、環(huán)境會計學(xué)、綠色 GDP核算等方面。國內(nèi)學(xué)者厲以寧、章錚、王金南等分別從經(jīng)濟學(xué)角度探討了國民經(jīng)濟運行中的環(huán)境保護與資源重新配置問題,立足于從宏觀范圍探討環(huán)境經(jīng)濟問題,涉及到環(huán)境污染治理費用、環(huán)境價值損失估計、環(huán)境污染與對受害者的賠償、環(huán)境保護投資的費用效益分析、引入治理污染部門的投入產(chǎn)出分析等眾多環(huán)境成本方面。而國內(nèi)會計界學(xué)者對環(huán)境會計學(xué)的研究集中在環(huán)境成本核算體系的建立。學(xué)者們認為現(xiàn)行的成本核算制度未把環(huán)境問題包括在內(nèi),資源消耗平衡原理是企業(yè)環(huán)境成本核算與管理的理論基礎(chǔ),并依次提出了環(huán)境成本的分類、確認與計量方法等來完善我國成本核算體系。此外,政府和企業(yè)應(yīng)共同重視環(huán)境成本的研究,并在環(huán)境成本核算實施中遵循成本效益和實用原則。我國的綠色 GDP核算探討是從1992年開始,研究領(lǐng)域與研究方向主要集中在自然資源環(huán)境核算與國民經(jīng)濟體系的相互關(guān)系研究。學(xué)者們結(jié)合現(xiàn)行國民經(jīng)濟核算體系的基本原理,分別從生產(chǎn)、收入核算、支出核算角度利用環(huán)境成本調(diào)整 GDP,并考慮從將環(huán)境成本作為綠色 GDP的扣減項目,同時對環(huán)境退化成本現(xiàn)有的估算方法進行了討論,肯定了維護成本法

31環(huán)境成本核算的基礎(chǔ)理論

根據(jù)環(huán)境成本的特點,首先應(yīng)研究其核算理論?？偨Y(jié)前人的研究成果,可以概括出環(huán)境成本核算主要建立在如下理論基礎(chǔ)之上:

(1)可持續(xù)發(fā)展理論?？沙掷m(xù)發(fā)展觀念認為,經(jīng)濟發(fā)展必須與環(huán)境協(xié)調(diào),生態(tài)環(huán)境是社會經(jīng)濟運行的基礎(chǔ)條件,資源和環(huán)境變化對經(jīng)濟的影響必須反映在經(jīng)濟運行的價值核算體系中?？沙掷m(xù)發(fā)展不僅僅注重發(fā)展的狀態(tài)和目標(biāo),更強調(diào)發(fā)展?jié)摿Φ呐囵B(yǎng)和發(fā)展的可持續(xù)性。

(2)總成本理論?？偝杀纠碚撜J為,產(chǎn)品成本的構(gòu)成應(yīng)當(dāng)是環(huán)境費用、物化勞動和活勞動的總和。物質(zhì)成本是指產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中的耗費物化勞動的貨幣表現(xiàn);勞動力成本是指生產(chǎn)過程中耗費活勞動的貨幣表現(xiàn);環(huán)境成本是指產(chǎn)品生產(chǎn)過程中耗費自然資源的價值和相關(guān)生態(tài)資源價值減少的貨幣表現(xiàn)。

(3)邊際機會成本理論。邊際機會成本(MOC)理論認為任何一項經(jīng)濟活動的成本代價,不僅包括對各種生產(chǎn)要素的消耗,也應(yīng)包括由于其外部不經(jīng)濟而對自然所造成的代價。邊際機會成本由邊際生產(chǎn)成本(MPC)、邊際使用成本(MUC)、邊際外部成本(MEC)三部分組成,對于不同自然資源,MPC、MUC、MEC具體含義不完全相同,且內(nèi)涵隨社會的發(fā)展,價值判斷標(biāo)準(zhǔn)的變化而變化。

盡管環(huán)境成本核算在理論研究方面已經(jīng)取得了一定的發(fā)展,但在實踐運用上卻舉步維艱。一些企業(yè)將環(huán)境成本簡單的作為環(huán)保費用處理;一些企業(yè)僅僅是在報表附注中進行簡單披露而不進行核算。究其原因,主要有:一是,環(huán)境成本核算相比與傳統(tǒng)成本核算較為復(fù)雜,核算成本較高,不符合企業(yè)的成本效益原則;二是,企業(yè)是否進行環(huán)境成本核算,沒有一定的強制力作用,更多的是企業(yè)的自覺行為。因此,筆者將從環(huán)境規(guī)制和企業(yè)社會責(zé)任兩方面分析對于環(huán)境成本核算運用的影響

二 環(huán)境規(guī)制與環(huán)境成本核算

在發(fā)達的市場經(jīng)濟中,政府在逐漸放松經(jīng)濟性規(guī)制的同時,在社會性領(lǐng)域的規(guī)制則不斷強化,如環(huán)境規(guī)制、健康與安全方面的規(guī)制,越來越苛刻。

嘉善田歌是一種起源于太湖流域嘉善地區(qū)特殊的民間音樂形式，也是一種極具地方特色的“草根音樂”，2008年被國務(wù)院列入《第二批國家級非物質(zhì)文化遺產(chǎn)名錄》。杭師大音樂學(xué)院孟凡玉教授把田歌定義成“在水田插秧、除草、車水、挖地等集體性農(nóng)業(yè)勞動中詠唱的一種行腔自由、形式多樣的民歌類別，也可稱為田秧歌、秧田歌和田山歌”[2]。嘉善田歌歷史悠久，至今已有上千年歷史，它所蘊含的歷史文化價值很值得人文學(xué)者們?nèi)パ芯亢吞接憽?/p>

在環(huán)境規(guī)制方面,美國的主要環(huán)境法律,如《清潔空氣法》,美國環(huán)境保護局于1997年發(fā)表了第一個回顧性報告,對1970～1990年間《清潔空氣法》對公共健康、經(jīng)濟增長、環(huán)境、就業(yè)、生產(chǎn)率等總的影響進行了成本收益分析。1999年又頒布了第二個展望性分析報告,對《清潔空氣法》及其修正案在1990～2010年間的成本和收益進行了預(yù)測。

在環(huán)境規(guī)制領(lǐng)域我國已經(jīng)具備進行成本收益分析的重要條件。一方面是由于環(huán)境監(jiān)測統(tǒng)計數(shù)據(jù)的不斷完善,為對規(guī)制政策進行成本收益估算提供了基礎(chǔ);另一方面,2002年頒布了《環(huán)境影響評價法》,要求對建設(shè)項目對環(huán)境影響所導(dǎo)致的損害和效益進行貨幣化計量,這為估算環(huán)境規(guī)制的收益提供了可供借鑒的計量方法和數(shù)據(jù)。

當(dāng)然,由于成本收益分析的局限性,并不能僅僅以收益大于成本作為評估、設(shè)定和調(diào)整規(guī)制政策目標(biāo)的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)。因為一方面,規(guī)制的規(guī)則千差萬別,涉及不同領(lǐng)域和不同問題,對不同的地區(qū)、行業(yè),甚至個體的影響也是不同的,有關(guān)成本和收益的計算存在很大的不確定性;另一方面,規(guī)制者也不能僅僅考慮規(guī)制的成本和收益比較,并以此作為決策基礎(chǔ),其他的如公平問題等也是必須考慮的。所以,成本效益分析只是為規(guī)制機構(gòu)制定和執(zhí)行規(guī)制政策提供了一個可供參考的評估標(biāo)準(zhǔn),即估計出哪一個政策能帶來社會利益的最大增加。在實踐中,這種分析也并沒有完全影響到政府的政策選擇和評價。對收益和成本的總量分析掩蓋了一些與單項規(guī)制條例相關(guān)的重要信息,諸如,存在很多環(huán)境規(guī)制條例并不能通過標(biāo)準(zhǔn)的收益成本檢驗的相關(guān)證據(jù),在1982～1996年間的聯(lián)邦環(huán)境質(zhì)量規(guī)制條例,有2/3以上不能通過嚴(yán)格的成本收益檢驗。在所分析的70個最終頒布的美國環(huán)保局的規(guī)制規(guī)則中,只有31%的規(guī)制規(guī)則的貨幣收益超過成本。顯然,成本收益分析不是政府進行規(guī)制目標(biāo)決策的唯一參照系和評估標(biāo)準(zhǔn),但它是一個主要的標(biāo)準(zhǔn),它要求政府在制定規(guī)制政策時,必須考慮到規(guī)制政策可能給社會帶來的總成本和總收益,必須考慮到規(guī)制的效率問題。

可以看出,在進行環(huán)境規(guī)制時,應(yīng)該從社會總體角度考慮成本和收益的關(guān)系,將企業(yè)執(zhí)行環(huán)境成本核算納入整個社會經(jīng)濟核算的范圍內(nèi),這樣,制定出來的政策才能為整個社會接受,企業(yè)也才會主動適用,選擇環(huán)境成本核算。

三 企業(yè)社會責(zé)任與環(huán)境成本核算

20世紀(jì)70年代以來,隨著可持續(xù)發(fā)展理念的推廣,把可持續(xù)發(fā)展納入企業(yè)社會責(zé)任領(lǐng)域已經(jīng)成為一個共識。1999年1月,在瑞士達沃斯世界經(jīng)濟論壇上,聯(lián)合國秘書長安南提出了“全球協(xié)議(UN Global Compact)”并于 2000年7月在聯(lián)合國總部正式啟動。該協(xié)議號召公司遵守的社會責(zé)任中,就包含了可持續(xù)發(fā)展的要求。美國著名的經(jīng)濟倫理學(xué)家喬治·恩德勒提出企業(yè)社會責(zé)任包含三個方面即,經(jīng)濟責(zé)任、政治和文化責(zé)任以及環(huán)境責(zé)任。其中環(huán)境責(zé)任主要是指“致力于可持續(xù)發(fā)展—消耗較少的自然資源,讓環(huán)境承受較少的廢棄物”。

解決環(huán)境問題,一是以企業(yè)作為理性“經(jīng)濟人”追求自身經(jīng)濟利益最大化為假設(shè)前提的,二是進行政府干預(yù)。雖然這兩種思路都不同程度上為解決環(huán)境資源的濫用問題做出了貢獻,但是仍然存在各自的缺陷。

從市場調(diào)節(jié)角度來看,它需要具備一系列條件,如完善的產(chǎn)權(quán)制度,體現(xiàn)價值的市場價格體系等。但現(xiàn)實中這些條件往往難以完全具備。比如,有些資源與環(huán)境的產(chǎn)權(quán)不可能明確界定,像大氣、公海、臭氧層等有些資源的產(chǎn)權(quán)可以界定,但要維護產(chǎn)權(quán)需要很大的交易成本。此外,環(huán)境與資源價格的定價因素極為復(fù)雜,既要考慮有形因素,又要考慮無形因素如生物多樣性的效應(yīng),要做到合理體現(xiàn)其價值非常困難。

政府干預(yù)一般有直接管制和經(jīng)濟政策激勵兩種方式,它們也都面臨著一系列條件的制約。政府直接管制面臨著管制者與管制對象存在信息不對稱所造成的管制成本居高不下、甚至管制失效的問題。當(dāng)企業(yè)以利潤最大化為惟一目標(biāo),而政府強調(diào)社會利益時兩者目標(biāo)的差異可能導(dǎo)致行為沖突,引發(fā)“政府管制博弈”。比如,企業(yè)隨意排放污水,政府則通過制定排污標(biāo)準(zhǔn),進行控制。這時,管制的效率就取決于政府掌握的排污信息以及監(jiān)控的成本。由于企業(yè)千方百計逃避政府的監(jiān)控,政府要完成監(jiān)管任務(wù)猶如“貓捉老鼠”,需要付出很大的成本。

顯然,上述兩種思路在實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展問題上留下了一定的空缺。如果我們把視線轉(zhuǎn)向企業(yè)行為本身,跳出“經(jīng)濟人”假設(shè)的框架,我們就可以發(fā)現(xiàn),影響企業(yè)行為的非經(jīng)濟因素中蘊涵著實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的新動力。

企業(yè)社會責(zé)任是一種超越政府和市場以外的第三種力量,它在解決企業(yè)的外部性,降低政府監(jiān)督的成本,從而推進可持續(xù)發(fā)展方面具有獨特的作用。一是企業(yè)社會責(zé)任的自律作用。企業(yè)在從事生產(chǎn)經(jīng)營活動時,時時要與生態(tài)環(huán)境發(fā)生聯(lián)系。目前,我國企業(yè)排污是環(huán)境污染的最主要源頭。據(jù)統(tǒng)計,中國工業(yè)企業(yè)污染約占總污染負荷的70%。企業(yè)管理存在的問題,固然有產(chǎn)權(quán)不清、市場機制不靈等因素的影響,但企業(yè)社會責(zé)任的缺失也是其中不可忽視的原因。因此,加強企業(yè)的社會責(zé)任,使企業(yè)從可持續(xù)發(fā)展的要求出發(fā),在管理上下功夫,控制污染的源頭,是大有潛力可挖。二是企業(yè)社會責(zé)任的廣泛滲透作用。企業(yè)社會責(zé)任往往與企業(yè)文化融為一體,產(chǎn)生潛移默化的柔性影響,滲人到每個成員的價值取向中。當(dāng)前,企業(yè)文化對企業(yè)行為的影響已經(jīng)越來越被人關(guān)注。在企業(yè)中,如果每一個成員都樹立可持續(xù)發(fā)展的意識,他們的就會自覺遵守企業(yè)的環(huán)保規(guī)章,主動配合企業(yè)的環(huán)保措施,從而減少企業(yè)內(nèi)部的管理成本。三是企業(yè)社會責(zé)任的持久激勵作用。企業(yè)社會責(zé)任的培育和形成是一個復(fù)雜而漸進的過程。但它就具有可重復(fù)性,會影響一代又一代企業(yè)成員,為企業(yè)改進技術(shù)和管理,控制污染提供持續(xù)的激勵,成為引領(lǐng)企業(yè)長期行為的基本準(zhǔn)則。

由此可見,要想真正在企業(yè)實行環(huán)境成本核算,首先應(yīng)該加強企業(yè)的社會責(zé)任意識,從企業(yè)內(nèi)部不斷提升自身意識,從而主動將環(huán)境成本核算納入日常成本核算范圍內(nèi),這樣才能使環(huán)境因素用以企業(yè)內(nèi)部核算的方式加以處理和完善。

[1] 趙賀春.符合可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)成本核算模式研究[J].北方工業(yè)大學(xué)學(xué)報,2004,16(2):81

[2] 井偉利.淺析企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本的計量方法[J].財務(wù)與會計,2010,(7):151

[3] 趙紅.環(huán)境規(guī)制對產(chǎn)業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的影響[J].農(nóng)業(yè)經(jīng)濟研究,2008,(3):271

[4] 陳宏輝、賈生華.企業(yè)社會責(zé)任觀的演進與發(fā)展[J].中國工業(yè)經(jīng)濟,2003,(12):301

Environmental Regulation,Corporate Social Responsibility and Environmental Cost Accounting

MA Zi2jun
(School of Management,Anhui University of Technology,Maanshan Anhui 243002,China)

environmental cost accounting;environmental regulation;corporate social responsibility

Through decades,some studies on environmental cost accounting have been achieved.But,some studies on the appli2 cation of environmental cost accounting haven’t been achieved.The use of environmental regulation and corporation social re2 sponsibility should help the corporation analyzes the relation of cost and income from the social point of view,strengthen envi2 ronmental awareness,and promote the application of environmental cost accounting.

F27215

A

167322804(2011)052004620003

2011201220

安徽工業(yè)大學(xué)青年教師科研基金項目“環(huán)境規(guī)制下的環(huán)境成本核算研究”(QS201001)