余 靖

（1.安徽大學(xué) 商學(xué)院，安徽 合肥 230039；2.安徽交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院 成教部，安徽 合肥 230051）

談企業(yè)內(nèi)控體系的建立和評(píng)價(jià)

余 靖1，2

（1.安徽大學(xué) 商學(xué)院，安徽 合肥 230039；2.安徽交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院 成教部，安徽 合肥 230051）

論述了企業(yè)內(nèi)控建設(shè)中現(xiàn)存的主要問題和建立企業(yè)內(nèi)控體系的方法和措施，并提出企業(yè)評(píng)價(jià)內(nèi)控體系重點(diǎn)關(guān)注的問題和對(duì)策，指出企業(yè)在建立和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制體系時(shí)，應(yīng)結(jié)合其發(fā)展階段，重點(diǎn)運(yùn)用全面性原則、重要性原則、成本效益原則等，制定出適合企業(yè)需要的內(nèi)控體系。

企業(yè)；內(nèi)控體系；建設(shè)；評(píng)價(jià)

2010年4月15日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)聯(lián)合下發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。隨后，財(cái)政部及時(shí)組織了有關(guān)專家陸續(xù)對(duì)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》進(jìn)行了詳細(xì)地解讀。這些規(guī)章制度對(duì)2008年5月下發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》進(jìn)行了詳細(xì)地闡釋，標(biāo)志我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)目標(biāo)基本建成，對(duì)規(guī)范企業(yè)管理、防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)健康持續(xù)地發(fā)展有著深遠(yuǎn)積極的意義和影響。通過回顧企業(yè)的內(nèi)控體系建立和評(píng)價(jià)實(shí)踐，筆者發(fā)現(xiàn)還存在諸多亟需解決的問題。

一、企業(yè)內(nèi)控建設(shè)中現(xiàn)存的主要問題

企業(yè)在內(nèi)控體系建設(shè)和評(píng)價(jià)中，普遍存在以下幾個(gè)主要問題：

1.重業(yè)務(wù)輕管理

較多的企業(yè)所有者及其管理者往往重視市場(chǎng)的開拓，忽視了企業(yè)的內(nèi)部管理，包括企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)。他們往往認(rèn)為業(yè)務(wù)是龍頭，過多的規(guī)章制度反而束縛了企業(yè)業(yè)務(wù)的開展。在內(nèi)控體系建設(shè)中不夠積極主動(dòng)［1］33，20。

其次，還有部分企業(yè)認(rèn)為內(nèi)控體系的建設(shè)和評(píng)價(jià)屬于財(cái)務(wù)部或者審計(jì)部等職能部門的事情。過多地依靠職能部門去開展工作。其實(shí)，作為規(guī)模龐大、業(yè)務(wù)綜合的內(nèi)控體系建設(shè)，單一的某個(gè)部門很難勝任。

還有，隨著公司業(yè)務(wù)規(guī)模的發(fā)展，企業(yè)信息化也被提上日程。但在實(shí)踐中，部門信息不暢通的現(xiàn)象普遍存在。內(nèi)控的要求常常無法貫穿到企業(yè)信息化過程中，這也導(dǎo)致了內(nèi)控得不到全面和真正地實(shí)施。

2.重細(xì)節(jié)輕基礎(chǔ)

部分企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制，就是要學(xué)會(huì)控制企業(yè)的具體業(yè)務(wù)活動(dòng)。他們對(duì)于內(nèi)控環(huán)境的建設(shè)往往忽視。其實(shí)，內(nèi)控環(huán)境作為內(nèi)控體系的基礎(chǔ)起著至關(guān)重要的作用［2］133－134。譬如：在一個(gè)治理結(jié)構(gòu)不合理、企業(yè)文化缺失的公司，即使某些環(huán)節(jié)控制較好，也會(huì)造成“按下葫蘆起來瓢”的現(xiàn)象，也即內(nèi)控失控的現(xiàn)象會(huì)層出不窮。

3.重制度輕流程

不可否認(rèn)，規(guī)章制度是企業(yè)管理行為中重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。它也是企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)中不可或缺的重要內(nèi)容。但是，規(guī)章制度不等于內(nèi)控制度。一個(gè)運(yùn)行良好的內(nèi)控體系，常常需要規(guī)章制度和業(yè)務(wù)流程的完美結(jié)合。只有通過業(yè)務(wù)流程的描述，企業(yè)才會(huì)發(fā)現(xiàn)哪些地方是企業(yè)內(nèi)控應(yīng)該關(guān)注的重點(diǎn)。很多企業(yè)建立了大量的規(guī)章制度，卻疏于建立規(guī)范的業(yè)務(wù)流程，從而導(dǎo)致內(nèi)控不同程度地失控［3］30。

4.重制訂輕執(zhí)行

內(nèi)控體系建設(shè)作為一項(xiàng)長期的工程，不是一蹴而就的。在實(shí)踐中，常有人認(rèn)為內(nèi)控既然這么復(fù)雜，不如制定一個(gè)萬能的內(nèi)控體系，在企業(yè)中可以一勞永逸地執(zhí)行下去?；蛘撸械墓境鲇谕獠勘O(jiān)管的需要，制定了名目繁多的內(nèi)控制度，卻常疏于執(zhí)行。另外，個(gè)別公司高層認(rèn)為內(nèi)控體系是約束公司其他員工的，自己可以凌駕于內(nèi)控體系之上，從而常常發(fā)生“管理當(dāng)局凌駕”現(xiàn)象，給公司造成重大損失。

5.重控制輕評(píng)價(jià)

部分公司既制定了嚴(yán)密的內(nèi)控體系，也嚴(yán)格執(zhí)行，卻疏于評(píng)價(jià)，或者企業(yè)內(nèi)部評(píng)價(jià)流于形式。他們認(rèn)為，既然都在嚴(yán)格地按照內(nèi)控體系要求辦理公司業(yè)務(wù)，自然不會(huì)出現(xiàn)意外。還有，評(píng)價(jià)牽涉到個(gè)人績(jī)效，為了面子，考核也常常被形式化。

二、如何有效建立內(nèi)控體系

通過總結(jié)企業(yè)內(nèi)控體系建設(shè)實(shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，為了有效建立企業(yè)內(nèi)部控制體系，筆者認(rèn)為可以采取如下思路。即：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身發(fā)展階段以及業(yè)務(wù)規(guī)模大小，在分析宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)特點(diǎn)的基礎(chǔ)上明確公司戰(zhàn)略規(guī)劃。據(jù)此，可以確定公司的內(nèi)部控制的目標(biāo)。這些工作主要由董事會(huì)（或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)）負(fù)責(zé)制訂。明確內(nèi)控目標(biāo)之后，為了構(gòu)建具體的內(nèi)控體系，企業(yè)應(yīng)當(dāng)成立專門的內(nèi)控部門或者內(nèi)控小組（以下統(tǒng)稱為內(nèi)控部門）。內(nèi)控部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》等相關(guān)規(guī)章以及上市監(jiān)管部門要求，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，通過全面分析公司業(yè)務(wù)狀況，確定內(nèi)控體系建設(shè)的重點(diǎn)，在各業(yè)務(wù)部門配合下完成內(nèi)控體系的初步建設(shè)。具體工作中，需要重點(diǎn)關(guān)注以下幾點(diǎn)：

1.領(lǐng)導(dǎo)重視，扎實(shí)推進(jìn)

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求內(nèi)控體系的建設(shè)的責(zé)任主體是董事會(huì)。在企業(yè)實(shí)踐中，董事會(huì)可以授權(quán)管理層負(fù)責(zé)制定，然后由董事會(huì)負(fù)責(zé)審批即可發(fā)布。企業(yè)管理高層尤其是一把手的重視，不但表明內(nèi)控的重要性，更在于向員工傳達(dá)一種信心和決心。企業(yè)可以根據(jù)其自身規(guī)模大小以及發(fā)展階段，組建專門的內(nèi)控部門或者內(nèi)控小組，以此推動(dòng)內(nèi)控體系的建設(shè)［4］120。

2.強(qiáng)化戰(zhàn)略，優(yōu)化流程

企業(yè)戰(zhàn)略是公司前行的方向，而內(nèi)控體系則是保證企業(yè)前行正確的工具。在內(nèi)控體系建立之前，有必要重新審視公司既定戰(zhàn)略是否切實(shí)可行，業(yè)務(wù)流程是否能夠滿足和優(yōu)化公司管理。公司戰(zhàn)略一定不能作為文字記錄在公司業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)劃中，而應(yīng)當(dāng)通過各種場(chǎng)合向全體員工宣講，以統(tǒng)一目標(biāo)。實(shí)際上，公司戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)流程是保證公司內(nèi)控體系健康運(yùn)行的重要保證。另外，業(yè)務(wù)流程的梳理，不一定是推翻重來，企業(yè)在長期運(yùn)作中，已經(jīng)積累了較為豐富和實(shí)用的業(yè)務(wù)流程。在此階段，企業(yè)只需優(yōu)化流程即可。

3.全員參與，全面推動(dòng)

企業(yè)管理實(shí)踐證明，只有自己參與的才會(huì)感興趣，內(nèi)控體系建設(shè)與評(píng)價(jià)亦是如此。在公司戰(zhàn)略制定、流程再造以及內(nèi)控體系建設(shè)等階段，可以引入不同的形式讓員工參與。比如：訪談、建議甚至直接加入內(nèi)控小組等。通過參與，一線員工不但將最為熟悉的業(yè)務(wù)特點(diǎn)告訴內(nèi)控制定者，而且他們知道哪些是控制關(guān)鍵點(diǎn)。在日后執(zhí)行中，由于有自己的參與，員工執(zhí)行的熱情一般較高。

4.持續(xù)改進(jìn)，不斷完善

在充滿競(jìng)爭(zhēng)的時(shí)代，唯一不變的就是變化。隨著公司所處環(huán)境以及自身業(yè)務(wù)的改變，企業(yè)的內(nèi)控體系毋庸置疑應(yīng)當(dāng)持續(xù)優(yōu)化。否則，將可能導(dǎo)致內(nèi)控制約公司業(yè)務(wù)發(fā)展的負(fù)面現(xiàn)象出現(xiàn)。為此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)PDCA循環(huán)的原理持續(xù)健全和完善內(nèi)控體系。

三、企業(yè)評(píng)價(jià)內(nèi)控體系重點(diǎn)關(guān)注的問題和對(duì)策

在內(nèi)控體系評(píng)價(jià)中，需要重點(diǎn)關(guān)注以下問題和對(duì)策：

1.加強(qiáng)評(píng)價(jià)，賞罰分明

著名管理學(xué)大師彼得·德魯克有一句至理名言“評(píng)價(jià)什么，就得到什么”。那么，“想得到什么，就應(yīng)該評(píng)價(jià)什么”。內(nèi)部控制體系作為企業(yè)管理重要的一部分，理應(yīng)作為公司績(jī)效考核的項(xiàng)目。企業(yè)不論是使用何種績(jī)效考核工具，均應(yīng)將內(nèi)部控制體系建立和執(zhí)行的程度及其效果作為公司層面和個(gè)人層面的考核指標(biāo)。通過持續(xù)不斷的績(jī)效考核過程，內(nèi)控的理念也會(huì)隨之深入人心。

企業(yè)董事會(huì)可以根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，研究確定內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，以及明確各類缺陷的內(nèi)控責(zé)任追究層次，建立內(nèi)控責(zé)任追究制度，構(gòu)筑內(nèi)控體系評(píng)價(jià)閉環(huán)管理，強(qiáng)化各管理層級(jí)內(nèi)控責(zé)任意識(shí)［5］115，120。

2.獨(dú)立運(yùn)行，客觀公正

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體是公司的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)，實(shí)際操作中，常授權(quán)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門（或?qū)ｉT機(jī)構(gòu)，以下統(tǒng)稱為評(píng)價(jià)小組）組織實(shí)施。評(píng)價(jià)小組中至少應(yīng)該包括內(nèi)部審計(jì)人員、流程管理部門人員、財(cái)務(wù)部門人員、信息技術(shù)人員。鑒于審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)特地位和其職責(zé)規(guī)定，應(yīng)由審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)指導(dǎo)評(píng)價(jià)小組的工作。此時(shí)，評(píng)價(jià)小組應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮其獨(dú)立監(jiān)督作用，在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的指導(dǎo)下，圍繞企業(yè)具體的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)并形成評(píng)估報(bào)告［6］112。

另外，內(nèi)控體系的評(píng)價(jià)，應(yīng)注意妥善協(xié)調(diào)內(nèi)外評(píng)價(jià)的關(guān)系。內(nèi)控評(píng)價(jià)不能僅僅依賴于企業(yè)內(nèi)部的評(píng)價(jià)。企業(yè)要定期（每年度）委托外部中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)本身以及下屬分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行外部評(píng)價(jià)，為保證評(píng)價(jià)的獨(dú)立性，負(fù)責(zé)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)的中介機(jī)構(gòu)應(yīng)適當(dāng)分離。通過企業(yè)內(nèi)外內(nèi)控體系監(jiān)督部門的檢查，可以全面地評(píng)價(jià)公司內(nèi)控體系建設(shè)是否完備。

3.重點(diǎn)評(píng)價(jià)，把握關(guān)鍵

（1）對(duì)內(nèi)部控制主體的職業(yè)道德素養(yǎng)進(jìn)行評(píng)價(jià)

因其素質(zhì)直接影響到企業(yè)的行為，進(jìn)而影響到內(nèi)部控制的效果和效率，也影響到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果的準(zhǔn)確性，內(nèi)部控制主體的品行也會(huì)影響到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果的可信賴性。

（2）對(duì)內(nèi)部控制體系的健全性進(jìn)行評(píng)價(jià)

應(yīng)明確企業(yè)內(nèi)部控制關(guān)鍵控制點(diǎn)的設(shè)置思路，然后依據(jù)關(guān)鍵控制點(diǎn)的設(shè)置思路評(píng)價(jià)內(nèi)部控制體系的完整性，特別應(yīng)關(guān)注業(yè)務(wù)流程過程中曾經(jīng)發(fā)生過舞弊的控制點(diǎn)，是否在評(píng)價(jià)期間再次出現(xiàn)；

（3）對(duì)內(nèi)部控制體系的合理性進(jìn)行評(píng)價(jià)

從適用性、經(jīng)濟(jì)性兩方面入手。適用性的評(píng)價(jià)是為了了解企業(yè)內(nèi)部各方對(duì)內(nèi)部控制的接受程度。經(jīng)濟(jì)性的評(píng)價(jià)是遵照成本效益原則評(píng)價(jià)針對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)（風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)）的控制程序，是否能為企業(yè)帶來更好的業(yè)績(jī)、能否反映重要的偏差、能否以最小的成本去糾正偏差等。

（4）對(duì)內(nèi)部控制體系的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)

內(nèi)部控制效率效果如何關(guān)鍵取決于內(nèi)部控制體系執(zhí)行的有效性。通過采用抽查、復(fù)核、穿行測(cè)試等技術(shù)手段對(duì)各控制點(diǎn)責(zé)任人的履責(zé)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)發(fā)現(xiàn)的控制缺陷進(jìn)行分析，查找原因，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)大小，提出改進(jìn)措施。

4.動(dòng)態(tài)評(píng)價(jià)，持續(xù)改進(jìn)

企業(yè)所屬單位，也應(yīng)逐級(jí)落實(shí)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)責(zé)任，建立日常監(jiān)控機(jī)制，開展內(nèi)控自查、測(cè)試和定期檢查評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)問題并認(rèn)定內(nèi)部控制有缺陷，需擬訂整改方案和計(jì)劃，報(bào)本級(jí)管理層審定后，督促整改。內(nèi)審部門應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“動(dòng)態(tài)跟蹤”的方式，持續(xù)地對(duì)公司內(nèi)控體系進(jìn)行監(jiān)督，以適時(shí)評(píng)價(jià)內(nèi)控體系，發(fā)現(xiàn)其設(shè)計(jì)和運(yùn)行中的各項(xiàng)缺陷，為進(jìn)一步改進(jìn)和完善現(xiàn)有內(nèi)控體系做好準(zhǔn)備［7］39－40。

5.借助IT，提高效率

企業(yè)應(yīng)當(dāng)逐步建立和完善內(nèi)控體系評(píng)價(jià)系統(tǒng)，通過IT系統(tǒng)支撐，固化內(nèi)控控制評(píng)估點(diǎn)、評(píng)估方法以及對(duì)應(yīng)責(zé)任部門和責(zé)任人，以此明晰協(xié)助評(píng)價(jià)的業(yè)務(wù)部門具體職責(zé)；在IT系統(tǒng)中，保留評(píng)價(jià)痕跡，歸集評(píng)價(jià)檔案記錄，以此保證內(nèi)控評(píng)價(jià)過程規(guī)范化和全面性；實(shí)現(xiàn)“控制點(diǎn)表單化、表單信息化”管理，以此提高內(nèi)控體系評(píng)價(jià)的效率和效果，促進(jìn)企業(yè)管理工作的規(guī)范和高效。

企業(yè)在建立和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制體系時(shí)，應(yīng)結(jié)合其發(fā)展階段，重點(diǎn)運(yùn)用全面性原則、重要性原則、成本效益原則等，制定出適合企業(yè)需要的內(nèi)控體系。并隨著外部環(huán)境的變化，及時(shí)修正內(nèi)控體系。唯有如此，企業(yè)才能充分利用內(nèi)控體系這把利劍，刺破阻礙公司快速健康發(fā)展的各種障礙，最終實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)。

［1］朱琴.建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的思考［J］.新會(huì)計(jì)，2011（2）.

［2］韓龍坤.企業(yè)內(nèi)控管理長效機(jī)制的構(gòu)建路徑探討［J］.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2010（12）.

［3］李忠萍.建設(shè)與完善民營企業(yè)內(nèi)控制度的探討［J］.商場(chǎng)現(xiàn)代化，2010（30）.

［4］范凱東.淺析我國企業(yè)內(nèi)控制度存在的問題及對(duì)策［J］.現(xiàn)代商業(yè)，2011（3）.

［5］周翔.淺議中小企業(yè)內(nèi)控存在問題及解決對(duì)策［J］.知識(shí)經(jīng)濟(jì)，2010（24）.

［6］朱廼奕.淺談加強(qiáng)中小企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)［J］.時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2010（14）.

［7］裘麗婭，嚴(yán)雅茜.對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的理性思考［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2011（5）.

Discussion on the Establishment and Evaluation of Enterprise Internal Control System

YU Jing

This paper discusses the existing problems of enterprise internal control construction and the measures for establishing enterprise internal control system，puts forward the focused problems and countermeasures，and indicates that overall principle，materiality principle，cost－benefit principle and so on should be applied into establishing and evaluation of enterprise internal control system combining with its development stage so as to develop a suitable internal control system.

enterprise；internal control system；construction；evaluation

F27

A

1671-8275（2011）04-0026-03

2011-06-06

余靖（1979-），女，安徽壽縣人，安徽大學(xué)商學(xué)院在職碩士研究生，安徽交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)師。

責(zé)任編輯：何玉付