一、引言
　　
　　稅收饒讓制度1953年首創(chuàng)于英國(guó)，二十世紀(jì)六七十年代以來得到了廣泛施行。它是居住國(guó)對(duì)其居民因收入來源國(guó)稅收減免優(yōu)惠下未繳納的部分稅額視為已經(jīng)繳納而給予抵免。稅收饒讓不是一種消除國(guó)際重復(fù)征稅的方法，而是投資母國(guó)對(duì)從事國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本國(guó)投資者實(shí)施的一項(xiàng)鼓勵(lì)對(duì)外投資的稅收優(yōu)惠措施，是在稅收抵免基礎(chǔ)上進(jìn)行的。
　　發(fā)達(dá)國(guó)家中對(duì)稅收饒讓條款存在較大的分歧，美國(guó)極力反對(duì)饒讓抵免條款，而大部分發(fā)達(dá)國(guó)家卻對(duì)該條款持肯定態(tài)度。發(fā)展中國(guó)家對(duì)于稅收饒讓條款的立場(chǎng)則較為明確，基本上持有贊成的態(tài)度。在實(shí)踐中，稅收饒讓較多地存在于發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間。發(fā)展中國(guó)家從加強(qiáng)外資利用的需要出發(fā)，推出了諸多形式的減免稅優(yōu)惠措施，而多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家為了增加資本輸出，促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)對(duì)外擴(kuò)張，通常也愿意與東道國(guó)簽訂稅收饒讓抵免條款。
　　伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化的顯著加快，世界各國(guó)的稅收饒讓制度也在不斷地發(fā)展完善。日本和韓國(guó)分別作為發(fā)達(dá)國(guó)家和新型工業(yè)化國(guó)家的代表，在稅收饒讓制度和實(shí)踐方面各具特色。相比之下，我國(guó)的稅收饒讓制度安排還較為滯后?；谌枕n兩國(guó)的制度設(shè)計(jì)與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)借鑒，圍繞鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)境外投資、減輕企業(yè)稅負(fù)等目標(biāo)，著眼于饒讓條款的使用年限、饒讓比率以及使用年限等方面，促進(jìn)我國(guó)稅收饒讓制度的進(jìn)一步完善。
　　
　　二、稅收饒讓的效應(yīng)分析
　　
　?。ㄒ唬┓e極效應(yīng)
　　稅收饒讓制度之所以受大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家以及發(fā)展中國(guó)家的追捧，是因?yàn)樗鼘?duì)于東道國(guó)、居住國(guó)及納稅主體都產(chǎn)生了積極的效應(yīng)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
　　 1. 對(duì)于東道國(guó)，稅收饒讓制度的實(shí)施可以促進(jìn)東道國(guó)的資本輸入。若東道國(guó)和居住國(guó)之間簽訂有稅收饒讓協(xié)定，則居住國(guó)的企業(yè)更愿意在該東道國(guó)投資，這樣的投資軟環(huán)境更有利于從居住國(guó)引進(jìn)外資、先進(jìn)技術(shù)和管理方法，使稅收優(yōu)惠更有效率和實(shí)際意義。我國(guó)在與丹麥、新加坡等國(guó)簽訂稅收協(xié)定中，為使稅收饒讓協(xié)定發(fā)揮積極效應(yīng)，特別在有關(guān)法律中作出有關(guān)減、免稅或退稅的規(guī)定，并經(jīng)締約雙方主管當(dāng)局同意給予稅收饒讓抵免，帶動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
　　
　　2. 對(duì)于居住國(guó)，稅收饒讓制度的實(shí)施能夠提高本國(guó)投資者在東道國(guó)的競(jìng)爭(zhēng)能力。在對(duì)外投資行為決策中，除了需具備產(chǎn)業(yè)、技術(shù)等區(qū)域比較優(yōu)勢(shì)外，輸出資本的營(yíng)運(yùn)成本高低也是極其重要的一個(gè)影響因素。居住國(guó)給予東道國(guó)稅收饒讓待遇有助于減輕本國(guó)輸出資本的稅負(fù)，增強(qiáng)境外企業(yè)的成本優(yōu)勢(shì)，像法國(guó)、韓國(guó)等國(guó)，不僅對(duì)來源于境外的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)給予免稅外，還同意對(duì)投資所得給予稅收饒讓，這就提高了企業(yè)在東道國(guó)市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)能力。
　　3. 對(duì)于納稅人，稅收饒讓制度的實(shí)施可以給予其實(shí)際的納稅優(yōu)惠減免。由于稅收饒讓制度的存在，跨國(guó)納稅人在居住國(guó)已經(jīng)繳納的稅款可以得到優(yōu)惠減免，這使得跨國(guó)納稅人真正得到了居住國(guó)政府所給予的實(shí)惠。若這部分的資金用于投資再生產(chǎn)，成本則會(huì)比同類商品低，這在無形中提高了產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，增加了跨國(guó)公司的凈利潤(rùn)。
　　（二）消極效應(yīng)
　　正如美國(guó)極力排斥稅收饒讓制度那樣，該制度也存在著的消極一面?？偟膩碚f，對(duì)于不同的經(jīng)濟(jì)主體，消極效應(yīng)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
　　1. 對(duì)于東道國(guó)，稅收饒讓會(huì)使得投資者所得的優(yōu)惠資金不匯回。投資者是否樂于把由于稅收饒讓而得到實(shí)惠的資金匯回，受諸如東道國(guó)的鼓勵(lì)再投資優(yōu)惠政策、市場(chǎng)大小以及母公司的發(fā)展?fàn)顩r等因素的影響。如果公司不把資金用于母國(guó)的再投資，這樣做反而會(huì)影響東道國(guó)的財(cái)政收入，不利于國(guó)家的長(zhǎng)期發(fā)展。例如，加拿大就僅對(duì)在本國(guó)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)同意稅收饒讓，而對(duì)國(guó)外的投資所得一般不同意饒讓；英國(guó)也只是承認(rèn)對(duì)我國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)征收的外國(guó)企業(yè)所得稅及地方所得稅的減免給予饒讓。
　　2. 對(duì)于居住國(guó)，稅收饒讓將會(huì)使管理成本的增加及本國(guó)資源的外流。一方面，如果居住國(guó)過度的實(shí)行稅收饒讓，鼓勵(lì)企業(yè)境外投資，這會(huì)使本國(guó)的就業(yè)機(jī)會(huì)轉(zhuǎn)移，影響本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。這一點(diǎn)上美國(guó)是典型代表，為了維護(hù)本國(guó)的財(cái)政收入和就業(yè)機(jī)會(huì)，一直反對(duì)簽訂稅收饒讓協(xié)定；另一方面，稅收饒讓抵免的計(jì)算方法較為復(fù)雜，這在一定程度上增加了稅務(wù)部門的管理成本。
　　3. 對(duì)于納稅人，稅收饒讓會(huì)造成逃漏稅及資本外流。一方面，稅收饒讓協(xié)定的簽訂，不僅無形中會(huì)使本國(guó)納稅人存在逃避稅的可能，而且第三國(guó)的納稅人也會(huì)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)、轉(zhuǎn)移避稅或者只將居住國(guó)用作避稅渠道等方式進(jìn)行避稅。另一方面，稅收饒讓制度在一定程度上有悖于資本輸出中性原則，使納稅人認(rèn)為國(guó)外稅負(fù)要少于國(guó)內(nèi)，這樣極易造成資本外流。
　　
　　三、日韓稅收饒讓制度及其實(shí)踐
　　
　　（一）日本的稅收饒讓實(shí)踐
　　作為亞洲最發(fā)達(dá)的國(guó)家，日本外向型經(jīng)濟(jì)的迅速崛起與其中小企業(yè)的快速成長(zhǎng)密不可分。它通過一系列細(xì)致入微的稅收服務(wù)支持機(jī)制，為中小企業(yè)營(yíng)造了一個(gè)良好的投資環(huán)境。
　　日本是廣泛使用饒讓抵免條款的典型代表，在與亞洲各發(fā)展中國(guó)家的稅收協(xié)定中，多數(shù)為日本單方面承擔(dān)饒讓抵免義務(wù)，它對(duì)來自于發(fā)展中國(guó)家給予其直接投資的稅收減免額均視為已納稅款，允許從國(guó)內(nèi)法人稅中抵扣，并根據(jù)稅收條約和締約對(duì)方國(guó)的國(guó)內(nèi)法，通常把針對(duì)利息、股息和使用費(fèi)等投資所得的減免額作為抵免對(duì)象。對(duì)于納稅人，為避免雙重征稅，日本專門設(shè)置了股息抵免項(xiàng)目。當(dāng)應(yīng)納稅總所得額低于1000萬