摘 要： 2006年2月財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。其中第15號(hào)準(zhǔn)則—建造合同，對(duì)建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范，對(duì)施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高要求。文章分析了施工企業(yè)在執(zhí)行新建造合同過程中遇到的重點(diǎn)及難點(diǎn)問題，并對(duì)其解決方法進(jìn)行了探討。
　　 關(guān)鍵詞：施工企業(yè) 新建造合同準(zhǔn)則 應(yīng)用探討
　　 中圖分類號(hào)：F284 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Ａ
　　 文章編號(hào)：1004-4914（2012）12-292-02
　　
　　 我國建造合同準(zhǔn)則于1998年6月25日發(fā)布，1999年1月1日開始在上市公司實(shí)施，2006年2月財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，新的建造合同準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)建造合同的確認(rèn)、計(jì)量及相關(guān)信息的披露等進(jìn)行了規(guī)范，同時(shí)對(duì)施工企業(yè)的財(cái)務(wù)管理與職業(yè)判斷水平提出了更高要求。新準(zhǔn)則在一定程度上更加規(guī)范了施工企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，但在具體的執(zhí)行過程中，施工企業(yè)仍面臨許多難題，必須正確地理解和判斷這些問題，才能保證新建造合同準(zhǔn)則順利實(shí)施。
　　 一、施工企業(yè)在執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則中遇到的主要問題
　　 1.合同總收入與合同預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)，有一定的難度。準(zhǔn)確地確認(rèn)合同總收入與預(yù)計(jì)合同總成本是正確核算建造合同的前提，而施工企業(yè)當(dāng)前面臨以下兩種情況嚴(yán)重影響建造合同收入與成本的確認(rèn)。收入確認(rèn)方面存在的問題包括：一是建筑市場不夠規(guī)范，有的工程項(xiàng)目合同總價(jià)不能確定；二是有的工程項(xiàng)目經(jīng)常會(huì)發(fā)生設(shè)計(jì)變更，合同總價(jià)變化較大；甚至還有的工程項(xiàng)目是邊設(shè)計(jì)、邊施工，根本沒有合同總價(jià)。在成本方面存在的問題，有的工程成本受市價(jià)影響較大，難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì)合同總成本等。這些實(shí)際問題給施工企業(yè)執(zhí)行建造合同帶來了一定難度，如果處理不好，將影響會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。另外施工企業(yè)自身的管理水平參差不齊，在一定程度上也影響了合同總收入與合同預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)與計(jì)量。新的建造合同準(zhǔn)則，要求施工企業(yè)具有較高的管理水平與職業(yè)判斷能力，但是目前施工企業(yè)管理水平普遍偏低，管理手段相對(duì)落后，有關(guān)專業(yè)人員的綜合素質(zhì)與職業(yè)判斷能力較低，導(dǎo)致合同總收入的確認(rèn)與合同預(yù)計(jì)總成本的預(yù)測的準(zhǔn)確性有所降低。
　　 2.完工百分比方法的選擇存在一定困難。大部分建造合同的開工日期與完工日期分屬不同的會(huì)計(jì)年度，將合同收入和合同成本進(jìn)行配比，準(zhǔn)確地分配計(jì)入實(shí)施工程的各個(gè)會(huì)計(jì)年度成了一個(gè)重要的問題。建造合同準(zhǔn)則規(guī)定采用完工百分比法，確定完工百分比有多種方法，比如實(shí)際成本比例法、完成工作量法與實(shí)際測定進(jìn)度法，概括起來分為投入測算法和產(chǎn)出測算法兩大類。一是投入測算法，即按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工百分比，這種方法較為簡單、直觀。但在工程項(xiàng)目的不同階段，有時(shí)這種對(duì)應(yīng)關(guān)系是不成比例的。如在實(shí)際工作中發(fā)生了無效的成本投入，成本發(fā)生了變化，但完工進(jìn)度并沒有發(fā)生變化，以成本投入多少反映完工進(jìn)度往往會(huì)出現(xiàn)偏差。二是產(chǎn)出測算法，即按已完成的工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例或通過實(shí)際測定確定完工百分比，這種方法在工程內(nèi)容一致，施工難度均衡且合同造價(jià)變化不大的情況下，簡便易行且準(zhǔn)確性較高，但在實(shí)際施工過程中這種情況并不多見。另外，受勘察技術(shù)影響，實(shí)際施工環(huán)境與設(shè)計(jì)圖紙經(jīng)常存在偏差，工程變更時(shí)常發(fā)生，施工企業(yè)在完成合同外工程后，如果采用產(chǎn)出測算法，在變更工程未得到批復(fù)的情況下就確認(rèn)收入，會(huì)給企業(yè)帶來一定的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。
　　 3.內(nèi)部交易事項(xiàng)的核算不十分規(guī)范。這主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面；一是內(nèi)部交易收入與成本確認(rèn)不對(duì)等。目前大型建筑施工企業(yè)基本上都是采取集團(tuán)總承包，所屬分公司具體施工的二級(jí)項(xiàng)目管理模式。期末，根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，集團(tuán)公司、分公司都要按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)已完成的合同收入與合同成本。對(duì)于整個(gè)企業(yè)來說，這屬于內(nèi)部交易事項(xiàng)，如果集團(tuán)公司與分公司認(rèn)定的完工進(jìn)度或合同總金額不一致時(shí)，會(huì)造成分公司確認(rèn)的收入與集團(tuán)公司對(duì)分包工程確認(rèn)的成本不相等，不僅給報(bào)表合并時(shí)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷帶來一定的難度，還會(huì)影響整個(gè)企業(yè)集團(tuán)收益的準(zhǔn)確性。二是內(nèi)部計(jì)價(jià)結(jié)算不及時(shí)造成企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債同時(shí)虛增。在施工生產(chǎn)過程中，由于種種原因，集團(tuán)公司對(duì)分公司的計(jì)價(jià)結(jié)算工作不能及時(shí)完成，期末，會(huì)形成集團(tuán)公司的已結(jié)算未完工款（在預(yù)收賬款項(xiàng)下反映）和內(nèi)部分公司的已完工未結(jié)算款（在存貨的未完施工中反映）的雙邊掛賬，而對(duì)于整個(gè)集團(tuán)而言，分公司在存貨中掛賬的未完工程實(shí)際上在集團(tuán)公司已經(jīng)實(shí)現(xiàn)（在預(yù)收賬款中反映），如此以來，報(bào)表合并后，會(huì)形成資產(chǎn)與負(fù)債的同時(shí)虛增，影響整個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量。
　　 4.對(duì)企業(yè)納稅產(chǎn)生一定的影響。由于建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)間與確認(rèn)金額與按現(xiàn)行稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間及計(jì)稅依據(jù)不同，不僅造成應(yīng)納稅金額的爭議，而且形成納稅時(shí)間上的差異。這主要表現(xiàn)在對(duì)營業(yè)稅與所得稅的影響上。一是對(duì)營業(yè)稅的影響。按照稅法規(guī)定，營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是業(yè)主簽認(rèn)的工程結(jié)算單。而建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的收入是施工單位按照完工百分比法確定的合同收入，不一定取得有關(guān)的收入憑證，二者存在時(shí)間上和金額上的差異，后者按照配比原則計(jì)提的“應(yīng)交稅金”金額，不能反映納稅的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，造成實(shí)際工作上的不方便與誤解。二是對(duì)所得稅的影響。首先，企業(yè)主營業(yè)務(wù)稅金及附加是作為一項(xiàng)費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除的，對(duì)營業(yè)稅的影響也必定影響企業(yè)所得稅的計(jì)算；其次，由于按完工百分比確認(rèn)的收入與工程結(jié)算單的計(jì)價(jià)金額不一致，形成年度計(jì)算的利潤也不一致，造成應(yīng)交所得稅的時(shí)間性差異。第三，由于變更工程的普遍存在，在變更工程得不到業(yè)主的批復(fù)時(shí)，施工企業(yè)已按完工百分比確認(rèn)的變更工程收入不能收回，會(huì)計(jì)總收入要小于納稅總收入，多交的所得稅無法退回，給企業(yè)造成一定損失。第四，對(duì)建造合同損失，建造合同準(zhǔn)則要求計(jì)提合同預(yù)計(jì)損失計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，而稅法只允許于實(shí)際發(fā)生虧損時(shí)才能進(jìn)入當(dāng)期損益，從應(yīng)納稅所得額中扣除，而不允許預(yù)提的合同預(yù)計(jì)損失在稅前扣除。
　　 5.容易產(chǎn)生人為調(diào)節(jié)利潤現(xiàn)象。建造合同準(zhǔn)則的實(shí)施，不僅對(duì)施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高的要求，同時(shí)也給企業(yè)經(jīng)營者帶來了很大的人為操縱利潤空間。合同結(jié)果的估計(jì)與完工百分比法的選擇由于缺少科學(xué)的操作規(guī)則，更多的是由企業(yè)自主決定，因而企業(yè)可以以此來達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。如完工百分比采用投入測算法，企業(yè)收入不夠時(shí)，可加大成本投入，但工程實(shí)際進(jìn)度可能變化不大；如賬面利潤過多或不夠時(shí)，企業(yè)可通過調(diào)整目標(biāo)利潤的方法，進(jìn)行人為調(diào)節(jié)，導(dǎo)致收入與利潤失真，而施工項(xiàng)目跨年度、工程量大的特點(diǎn)，使得此類人為操作行為很難被辨認(rèn)。
　　 二、對(duì)上述問題的解決途徑
　　 1.合同總收入與合同預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)問題。需要從兩個(gè)層面解決：一是國家應(yīng)加大力度規(guī)范建筑市場，建設(shè)項(xiàng)目的審批要嚴(yán)格，通過制定一系列法律法規(guī)來解決建筑市場中長久存在的工程變更問題與工程款拖欠問題，保護(hù)施工企業(yè)的合法權(quán)益；二是施工企業(yè)應(yīng)提高內(nèi)部管理水平，積極應(yīng)對(duì)市場變化，借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在企業(yè)內(nèi)部建立一套行之有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算和報(bào)告制度，對(duì)合同收入和合同成本的預(yù)測進(jìn)行動(dòng)態(tài)管理與調(diào)整，為工程項(xiàng)目合同收入、合同成本的合理預(yù)計(jì)提供準(zhǔn)確信息。
　　 2.完工百分比方法的選擇問題。根據(jù)施工企業(yè)的實(shí)際情況，在能夠完善各項(xiàng)成本測算的基礎(chǔ)上，采用投入測算法比較適宜，因?yàn)椋阂皇沁@更加符合施工企業(yè)的管理目標(biāo)，由于投入測算法將投入與產(chǎn)出有機(jī)結(jié)合起來，通過累計(jì)發(fā)生的實(shí)際成本與合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工百分比，有利于對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的成本進(jìn)行核算與監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，減少項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行考核，更加符合目前施工企業(yè)的管理模式；二是更加符合國際慣例，雖然國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及許多國家規(guī)定可用投入測算法和產(chǎn)出測算法兩種方法計(jì)算完工百分比，但由于投入測算法更為先進(jìn)可行，所以被廣泛采用，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體（下轉(zhuǎn)第294頁）（上接第292頁）化，我國會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)就是將我國的會(huì)計(jì)體系完全融入世界的發(fā)展軌道，從而實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)的信息可比。三是對(duì)于無效的成本投入（如因管理原因造成的返工成本）在計(jì)算完工百分比時(shí)可以從合同成本中剔除，以消除對(duì)完工進(jìn)度的影響。
　　
　　 3.內(nèi)部交易事項(xiàng)核算的規(guī)范問題。一是對(duì)于集團(tuán)公司與內(nèi)部分包單位收入成本確認(rèn)不一致的問題，應(yīng)從制度上加以規(guī)范，首先保證雙方會(huì)計(jì)核算方法、建造合同成本管理體系的一致性，同時(shí)嚴(yán)格內(nèi)部單位收入確認(rèn)簽認(rèn)制度，要規(guī)定內(nèi)部分包單位的收入確認(rèn)一定要經(jīng)過發(fā)包方的簽認(rèn)，保持上下一致，確保企業(yè)集團(tuán)正確抵消內(nèi)部交易事項(xiàng)。二是對(duì)于內(nèi)部結(jié)算不及時(shí)，形成分包單位成本掛賬的情況，除了要規(guī)范內(nèi)部施工計(jì)價(jià)結(jié)算制度，確保內(nèi)部結(jié)算及時(shí)外，因單價(jià)不明確、工程量不確定或其他原因確實(shí)無法進(jìn)行內(nèi)部計(jì)價(jià)結(jié)算的，企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)，要將分包單位“存貨”中反映的已完工未結(jié)算款（存貨中的未完施工）與發(fā)包單位“預(yù)收賬款”中反映的已結(jié)算未完工款（預(yù)收賬款的已結(jié)算未完工款）進(jìn)行對(duì)抵，避免虛增資產(chǎn)與負(fù)債，保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。
　　 4.影響稅金的問題。執(zhí)行新的建造合同后，企業(yè)存在的營業(yè)稅及所得稅時(shí)間及金額上的差異，是由于收入確認(rèn)與工程結(jié)算分開所帶來的問題。一是對(duì)于納稅時(shí)間性差異，會(huì)隨著工程進(jìn)度的完成，差異逐漸消失，只是由于納稅時(shí)間的前后不一致，會(huì)形成一定的資金成本，對(duì)此，在確認(rèn)收入時(shí)要進(jìn)行合理的籌劃，最大限度地減少資金成本。二是對(duì)納稅金額差異，我們應(yīng)慎重對(duì)待，應(yīng)加強(qiáng)變更工程預(yù)計(jì)的謹(jǐn)慎度，防止將不能實(shí)現(xiàn)的變更工程確認(rèn)為收入交納營業(yè)稅及企業(yè)所得稅。對(duì)于建造合同的執(zhí)行與稅務(wù)上的差異，施工企業(yè)的主動(dòng)權(quán)很少，只能是盡量避免，更多是尋求國家有關(guān)部門的協(xié)調(diào)，減少會(huì)計(jì)與稅務(wù)方面的差異，降低施工企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
　　 5.人為調(diào)節(jié)利潤的問題。對(duì)于這個(gè)問題應(yīng)主要從兩個(gè)方面加強(qiáng)審計(jì)與監(jiān)督：一是上級(jí)主管部門、財(cái)稅部門、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)等在規(guī)范企業(yè)管理制度的前提下，加大對(duì)企業(yè)的監(jiān)督檢查與處罰力度，杜絕此類行為的發(fā)生。二是利用內(nèi)部審計(jì)部門，監(jiān)事會(huì)等企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)加大監(jiān)督力度，避免股東與經(jīng)營者之間因委托與代理關(guān)系，而產(chǎn)生的道德風(fēng)險(xiǎn)問題。三是企業(yè)通過設(shè)計(jì)激勵(lì)性機(jī)制，把企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績與經(jīng)營者的收益結(jié)合起來，提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，減少人為因素的影響。
　　 總而言之，新的建造合同準(zhǔn)則在我國應(yīng)用的時(shí)間不長，在具體的執(zhí)行過程中難免遇到一些問題，對(duì)于施工企業(yè)而言，既是挑戰(zhàn)，也是機(jī)遇，要組織財(cái)務(wù)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)，把握準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)，為準(zhǔn)則的實(shí)施創(chuàng)造良好的條件，為企業(yè)發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
　　
　　 參考文獻(xiàn)：
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　　 2.財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.人民出版社，2007
　　 3.中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-應(yīng)用指南.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)