摘 要：1999年頒布的現(xiàn)行的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》在實(shí)際工作中越來(lái)越顯現(xiàn)出不足和局限性，反映出明顯的滯后和暴露出種種缺陷。根據(jù)國(guó)務(wù)院醫(yī)改工作統(tǒng)一部署，財(cái)政部會(huì)同衛(wèi)生部等有關(guān)部門于2010年同步推出了醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)等五項(xiàng)制度，文章就現(xiàn)行及改革后兩種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的對(duì)比，體現(xiàn)出新的醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的實(shí)施將大大推進(jìn)公立醫(yī)院健康發(fā)展。
　　關(guān)鍵詞：醫(yī)院 財(cái)務(wù) 會(huì)計(jì) 制度
　　中圖分類號(hào)：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
　　文章編號(hào)：1004-4914（2011）11-185-02
　　
　　一、引言
　　現(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱兩個(gè)制度）是1999年1月1日起正式實(shí)施的，對(duì)規(guī)范醫(yī)院財(cái)務(wù)行為、加強(qiáng)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理、促進(jìn)衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展起到了十分重要的作用。但是，近十年來(lái)，隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷深化，兩個(gè)制度已不適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展要求，需要進(jìn)行改革，從改革的歷程來(lái)看醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的變化不僅僅只是一種演變，而是一種適應(yīng)醫(yī)療衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)體制的創(chuàng)新，是不斷彌補(bǔ)自身缺陷的動(dòng)態(tài)過(guò)程。財(cái)政部修訂印發(fā)了《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》(財(cái)社[2010]306號(hào))和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)[2010]27號(hào))，新的醫(yī)院財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度自2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國(guó)家聯(lián)系試點(diǎn)城市執(zhí)行，2012年1月1日起在全國(guó)執(zhí)行。這五項(xiàng)制度的實(shí)施，為醫(yī)院全面加強(qiáng)預(yù)算管理，嚴(yán)格醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面起到了推動(dòng)作用，強(qiáng)化了預(yù)算約束和成本控制，促進(jìn)了醫(yī)療機(jī)構(gòu)運(yùn)行機(jī)制的不斷完善；加強(qiáng)政府主管部門對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)監(jiān)管；發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督作用，提高了醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和透明度；對(duì)公立醫(yī)院改革試點(diǎn)體制、機(jī)制的綜合改革進(jìn)程起到了推動(dòng)作用。
　　二、現(xiàn)行（也就是舊的）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題
　　1.采用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制。就公立醫(yī)院而言，既要考慮財(cái)政資金的使用，又要兼顧社會(huì)資金的盈利性，單純的用某一單一的會(huì)計(jì)核算體制都難以滿足其財(cái)務(wù)要求。使醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況失去了真實(shí)性。
　　2.賬務(wù)處理造成資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)不真實(shí)。（1）虛增固定資產(chǎn)總量。醫(yī)院固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表上固定資產(chǎn)項(xiàng)目的金額只反映原值，未能反映固定資產(chǎn)使用過(guò)程中的實(shí)際損耗，造成固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值的嚴(yán)重背離，無(wú)從體現(xiàn)固定資產(chǎn)的使用狀況和新舊程度，不利于報(bào)表使用者了解固定資產(chǎn)的真實(shí)狀況。特別是遇到醫(yī)院合并、分立和用固定資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)外投資時(shí)，報(bào)表關(guān)系人無(wú)法僅從報(bào)表對(duì)醫(yī)院的整體資產(chǎn)狀況有一個(gè)全面的認(rèn)識(shí)。（2）虛增了凈資產(chǎn)。按照規(guī)定，醫(yī)院通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)提取修購(gòu)基金的方式使固定資產(chǎn)的資本金額作為凈資產(chǎn)的一種形式逐漸沉淀于醫(yī)院之中，而同時(shí)又將固定基金的金額保持不變，這樣就使得同一筆固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的資本額同時(shí)在凈資產(chǎn)項(xiàng)目中做了兩次重復(fù)反映，并且隨著時(shí)間的推移，該重復(fù)額越來(lái)越大。（3）不利于固定資產(chǎn)的更新。現(xiàn)在在沒(méi)有明確劃分比例的前提下，規(guī)定修購(gòu)基金也可用于固定資產(chǎn)的大型修繕，無(wú)形之中會(huì)侵蝕固定資產(chǎn)的更新改造基金。（4）不利于日常管理。由于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，其原值與實(shí)際凈值的差異與使用時(shí)間呈正比，所以一旦發(fā)生報(bào)廢、毀損、盤虧等情況，醫(yī)院將無(wú)法知曉該資產(chǎn)的實(shí)際損失情況，不利于對(duì)固定資產(chǎn)的日常管理。
　　3.收入、支出反映不真實(shí)。如：科研、教學(xué)項(xiàng)目等專門用途的資金放在“其他應(yīng)付款”核算，在往來(lái)賬反映是最不科學(xué)的。也有的統(tǒng)一放在“專用基金”科目下，作為醫(yī)院的凈資產(chǎn)核算。但隨著醫(yī)院承擔(dān)科研、教學(xué)任務(wù)的逐漸增多，醫(yī)院需要為科研教學(xué)投入的人力、物力、財(cái)力也逐漸增多，科研教學(xué)工作所帶來(lái)的收支業(yè)務(wù)已是醫(yī)院財(cái)務(wù)核算的重要組成部分，繼續(xù)沿用收付實(shí)現(xiàn)制只是簡(jiǎn)單在專用基金下進(jìn)行科研、教學(xué)核算已不能準(zhǔn)確反映醫(yī)院的收支情況，影響到醫(yī)院當(dāng)年結(jié)余的真實(shí)性，進(jìn)而影響醫(yī)院的凈資產(chǎn)。
　　4.成本核算不真實(shí)。成本一定要做實(shí)，因?yàn)樗嵌▋r(jià)的依據(jù)?，F(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中僅規(guī)定了醫(yī)院實(shí)行成本核算及核算的基本原則，沒(méi)有在成本費(fèi)用的界限劃分、歸集及計(jì)算方法、分配標(biāo)準(zhǔn)等方面給予具體指導(dǎo)，對(duì)成本核算的規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)和簡(jiǎn)單，缺乏統(tǒng)一的要求和規(guī)則，加之醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)的特殊性和復(fù)雜多樣性，使得成本核算的實(shí)施無(wú)法到位。實(shí)踐中，許多醫(yī)院按照自己的理解和需求進(jìn)行核算，大多數(shù)醫(yī)院并沒(méi)有嚴(yán)格按照“配比性、重要性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、誰(shuí)受益誰(shuí)負(fù)擔(dān)等成本核算原則進(jìn)行醫(yī)療、藥品、直接成本和間接成本的歸集與核算。間接成本只經(jīng)過(guò)一級(jí)分?jǐn)偅曳謹(jǐn)偡椒▎我?。如：水電費(fèi)、維修費(fèi)、掛號(hào)收費(fèi)處、住院處等輔助部門費(fèi)用的核算，大多記入管理費(fèi)用，然后按醫(yī)療、藥品人員比例分?jǐn)偟结t(yī)療支出和藥品支出。如果按目前的簡(jiǎn)單方法進(jìn)行核算，醫(yī)院的醫(yī)療成本、藥品成本核算結(jié)果并不準(zhǔn)確，反映在財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)也無(wú)法真實(shí)反映各醫(yī)院醫(yī)療、藥品的盈虧情況。少數(shù)管理較好的醫(yī)院根據(jù)經(jīng)營(yíng)策略及成本調(diào)控方式進(jìn)行了類似企業(yè)的內(nèi)部成本核算，但采用的成本核算方法和標(biāo)準(zhǔn)隨意性較大，各醫(yī)院核算口徑不一致，使得不同醫(yī)院的成本信息不具有可比性，難以反映各項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)際成本情況，它既不能作為政府部門制定醫(yī)療改革的依據(jù)，也不能為醫(yī)療收費(fèi)提供依據(jù)，難以解決老百姓看病貴的問(wèn)題。
　　5.藥品收支單獨(dú)核算存在弊端?，F(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度藥品收入和支出單獨(dú)設(shè)置科目進(jìn)行核算，從醫(yī)院年終財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)看，醫(yī)療收支為虧損，而藥品收支卻有一大部分結(jié)余，往往給人的感覺(jué)是醫(yī)院在“以藥養(yǎng)醫(yī)”。
　　三、改革后新的醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度體現(xiàn)出的優(yōu)越性
　　1.適應(yīng)醫(yī)改的要求。根據(jù)醫(yī)改意見和實(shí)施方案關(guān)于公立醫(yī)院改革的相關(guān)要求，新修訂的醫(yī)院財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度充分體現(xiàn)公立醫(yī)院的公益性特點(diǎn)，符合醫(yī)改的要求，為醫(yī)改提供了服務(wù)。
　　2.同時(shí)滿足了財(cái)務(wù)核算和財(cái)政預(yù)算管理的要求。將醫(yī)院所有收支全部納入預(yù)算管理，維護(hù)預(yù)算的完整性、嚴(yán)肅性，杜絕隨意調(diào)整項(xiàng)目支出等問(wèn)題，促進(jìn)醫(yī)院規(guī)范運(yùn)營(yíng)。新制度明確規(guī)定對(duì)醫(yī)院實(shí)行“核定收支、定項(xiàng)補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余按規(guī)定使用”的預(yù)算管理辦法，并規(guī)定地方可結(jié)合實(shí)際，對(duì)有條件的醫(yī)院開展“核定收支、以收抵支、超收上繳、差額補(bǔ)助、獎(jiǎng)懲分明”等多種管理辦法的試點(diǎn)。真實(shí)反映了醫(yī)院資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出，財(cái)政給的錢應(yīng)作為基本支出而不應(yīng)列入成本核算。
　　如：（1）自有資金購(gòu)入設(shè)備形成的固定資產(chǎn)：
　　借：固定資產(chǎn)
　　貸：銀行存款
　　 計(jì)提折舊時(shí)：
　　借：管理費(fèi)用或醫(yī)療業(yè)務(wù)成本
　　貸：累計(jì)折舊
　?。?）財(cái)政撥款形成的固定資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)：
　　借：財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出
　　貸：財(cái)政補(bǔ)助收入或零余額賬戶用款額度
　　同時(shí)：借：固定資產(chǎn)
　　貸：待沖基金
　　 計(jì)提折舊時(shí)：
　　借：待沖基金
　　貸：累計(jì)折舊
　　3.引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。公立醫(yī)院經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而財(cái)政撥款的業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，真實(shí)反映了醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況。如：（1）醫(yī)院購(gòu)買國(guó)債、對(duì)外投資，年末不管收到利息沒(méi)有必須計(jì)提利息和利潤(rùn)。（2）采用國(guó)庫(kù)集中支付核算，年底如果有剩余應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄：
　　借：財(cái)政應(yīng)返還額度
　　 貸：財(cái)政補(bǔ)助收入
　　4.引入了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，提高了醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)了醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性和公信力，是創(chuàng)新醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制的需要。引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)政府衛(wèi)生投入資金使用情況的監(jiān)督管理，形成科學(xué)有效的監(jiān)督體系，確保了醫(yī)改資金投入與使用的安全、規(guī)范、透明和有效性。
　　5.真實(shí)反映了資產(chǎn)、收入、支出的配比原則。取消了固定基金、修購(gòu)基金科目，增設(shè)累計(jì)折舊科目作為固定資產(chǎn)科目的備抵項(xiàng)目，在資產(chǎn)負(fù)債表上反映固定資產(chǎn)的原值、累計(jì)折舊以及凈值，準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)的使用狀況、價(jià)值變動(dòng)情況和真實(shí)的價(jià)格；根據(jù)業(yè)務(wù)活動(dòng)需要，收支分類中單獨(dú)核算科研、教學(xué)項(xiàng)目收支，增設(shè)了科教項(xiàng)目收入與支出；取消了藥品收支科目，把藥品收支納入了醫(yī)療收支里進(jìn)行核算，取消藥品售價(jià)改為進(jìn)價(jià)核算，基本藥物實(shí)行零差價(jià)核算。這些規(guī)定既體現(xiàn)了醫(yī)院的公益性質(zhì)和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，又規(guī)范了醫(yī)院的各項(xiàng)收支核算與管理。
　　6.增加了現(xiàn)金流量表。在會(huì)計(jì)報(bào)表中新增了現(xiàn)金流量表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表及報(bào)表附注，改進(jìn)了各報(bào)表的項(xiàng)目及其排列方式，還提供了作為財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書附表的成本報(bào)表的參考格式。使醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表體系與國(guó)際慣例和企業(yè)會(huì)計(jì)更為協(xié)調(diào)，增強(qiáng)了通用性，也兼顧了醫(yī)院的實(shí)際情況，使醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表體系更為完整，滿足了財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理、成本管理等多方面的信息需求。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
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