對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性關(guān)系的思考

【摘要】本文考察了國際際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念“聯(lián)合框架”中有關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的變化，提出了立足我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境，采取求同存異的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的應(yīng)對(duì)策略。

2010年9月8日，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（FASB）和國際際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）共同發(fā)布了第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念“聯(lián)合框架”，以取代FASB第1號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》和第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》以及IASB《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的內(nèi)容。“聯(lián)合框架”用“如實(shí)呈報(bào)”替代了“可靠性”，并把“可靠性”置于“相關(guān)性”之下，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。在國際趨同的背景下，我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何應(yīng)對(duì)國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念的變化，是迫切需要思考的問題。

一、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的定位

我國2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》借鑒了國際際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》的概念、將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于決策有用觀和受托責(zé)任觀，并以此目標(biāo)為導(dǎo)向?qū)ⅰ跋嚓P(guān)性”和“可靠性”定義為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)主要特征。這一定位基本符合我國資本市場發(fā)展現(xiàn)狀，同時(shí)也體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求。

（一）可靠性

可靠性是“受托責(zé)任觀”這一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的體現(xiàn)，它是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)可靠，至少需要具備三個(gè)次級(jí)質(zhì)量特征，即反映的真實(shí)性、可驗(yàn)證性和中立性。反映的真實(shí)性是指會(huì)計(jì)信息與其所要表達(dá)的財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果等是一致的或吻合的；可驗(yàn)證性是指不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)同一交易或者事項(xiàng)如果采用相同的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)和方法，則會(huì)得出一致的會(huì)計(jì)信息結(jié)果；中立性是指會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)和方法的選擇不應(yīng)當(dāng)存有成見，不為特定利益集團(tuán)的利益所左右，不追求預(yù)定的結(jié)果，而應(yīng)當(dāng)不偏不倚、客觀公允。為了滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息可靠性的要求，會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)當(dāng)以歷史成本為基礎(chǔ)。

（二）相關(guān)性

相關(guān)性是決策有用觀這一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的體現(xiàn)，它是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、未來的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。會(huì)計(jì)信息是否與決策相關(guān)，主要取決于其是否擁有預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值。預(yù)測(cè)價(jià)值是指會(huì)計(jì)信息所具有的根據(jù)過去預(yù)測(cè)未來交易或者事項(xiàng)可能結(jié)果的功能，影響或改變決策者決策的能力和品質(zhì)；反饋價(jià)值。反饋價(jià)值是指會(huì)計(jì)信息所具有的能夠使決策者證實(shí)過去決策結(jié)果或修正未來預(yù)期決策結(jié)果的功能。會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)有能力把過去決策的結(jié)果反饋給決策者，以便于決策者將其與當(dāng)初的決策進(jìn)行比較，以影響或改變對(duì)未來的決策。為了滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的要求，會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。

（三）可靠性與相關(guān)性的關(guān)系

相關(guān)性和可靠性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)主要特征，可靠性是相關(guān)性的基礎(chǔ)，即不可靠的信息一定是不相關(guān)的，相關(guān)性是對(duì)可靠性的提升。但是二者時(shí)常發(fā)生沖突，即可靠的信息未必相關(guān)，相關(guān)的信息往往可靠性比較差。因此，要想在每一個(gè)會(huì)計(jì)要素上面都保證二者的一致性是不可能的，正確的選擇只能是某些會(huì)計(jì)要素以相關(guān)性為主，如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等按照公允價(jià)值計(jì)量；而某些會(huì)計(jì)要素以可靠性為主，如固定資產(chǎn)、存貨等則按照歷史成本計(jì)量，以期在會(huì)計(jì)信息整體上實(shí)現(xiàn)相關(guān)性和可靠性的均衡，使會(huì)計(jì)信息既能夠反映受托責(zé)任，又有助于幫助會(huì)計(jì)信息使用者做出正確的投資決策。

二、聯(lián)合框架對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性與相關(guān)性關(guān)系的變化

2010年之前，F(xiàn)ASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位于“決策有用性”，而IASB則將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“決策有用性”和“受托責(zé)任觀”。FASB/IASB第8號(hào)“聯(lián)合框架”繼承了“決策有用觀”，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位于為資本市場參與者的資源配置提供決策有用信息，顯然是受到了美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的影響。此外，F(xiàn)ASB也注意到，會(huì)計(jì)信息使用者做出資源分配決策的過程中，也需要了解管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的信息，但是，在大多數(shù)情況下，有利于資源分配決策的信息同樣也有助于評(píng)價(jià)管理層的受托責(zé)任。因此，“聯(lián)合框架委員會(huì)”認(rèn)為“決策有用觀”包含“受托責(zé)任觀”，反映受托責(zé)任的信息和評(píng)估企業(yè)未來現(xiàn)金流的信息對(duì)于資源提供者來說同等重要，兩者間并不存平等關(guān)系，不應(yīng)當(dāng)將受托責(zé)任作為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。

值得注意的是，F(xiàn)ASB/IASB“聯(lián)合框架”是以高度發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)為假設(shè)的，生產(chǎn)資源一般是私人所有的，股權(quán)高度分散，投資者素質(zhì)較高，法律監(jiān)管嚴(yán)密，市場取代了政府成為了資源置的基本手段。投資者依賴會(huì)計(jì)信息進(jìn)行資源配置決策，受托責(zé)任觀和會(huì)計(jì)信息的可靠性被置于非常次要的地位（不再是質(zhì)量特征，只是前提條件），并且附屬于決策有用觀和會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

三、聯(lián)合公告變化對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的啟示

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征取決于會(huì)計(jì)目標(biāo)，而會(huì)計(jì)目標(biāo)又取決于經(jīng)濟(jì)環(huán)境。因此，構(gòu)建會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，必須從環(huán)境分析入手，首先要根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特征確定會(huì)計(jì)目標(biāo)，然后再根據(jù)會(huì)計(jì)目標(biāo)要求構(gòu)建會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體系。

（一）立足我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境，提高會(huì)計(jì)信息可靠性的要求

會(huì)計(jì)系統(tǒng)是建立在具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之上的，任何會(huì)計(jì)活動(dòng)都不可能不受其所處環(huán)境的制約，所以FASB第1號(hào)概念公告在論述財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)時(shí)，用了大量的篇幅來闡述經(jīng)濟(jì)環(huán)境及其特征。我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基本特征是：上市公司大都是國有企業(yè)改制而來，國有股占絕對(duì)比重，上市公司大都受國家控制，市場對(duì)資源配置的作用要小于政府，行政命令配置資源的功能強(qiáng)于會(huì)計(jì)信息的功能。因此，現(xiàn)階段我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用人主要是國家，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)充分考慮國有資產(chǎn)的出資人對(duì)國有資產(chǎn)的受托者受托責(zé)任考核的要求，即由國有資產(chǎn)的代表者利用財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)企業(yè)管理階層的受托責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督和考核，以確保國有資產(chǎn)的保值和增值。

（二）我國資本市場參與者不完全是財(cái)務(wù)報(bào)告信息的使用者，應(yīng)當(dāng)降低相關(guān)性要求

以美國為代表的市場經(jīng)濟(jì)國家的資本市場比較發(fā)達(dá)，投資者比較理性，且以機(jī)構(gòu)投資者為主，他（它）們既熟悉商業(yè)慣例，且愿意和勤勉地研究財(cái)務(wù)報(bào)告信息。所以，“聯(lián)合框架”才有條件地把財(cái)務(wù)報(bào)告信息的使用者界定為現(xiàn)有的和潛在的資本市場參與者，并將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量主要特征定義為“相關(guān)性”。而我國資本市場以個(gè)體投資者為主，他們沒有能力依據(jù)會(huì)計(jì)信息做出投資決策，因而他們還算不上是真正意義上會(huì)計(jì)信息需求者，不管是相關(guān)的會(huì)計(jì)信息還是可靠的會(huì)計(jì)信息，對(duì)他們而言是沒有區(qū)別的。另外，我國上市公司可流通股平均只占總股本的30%，中小投資者也沒有實(shí)力通過“用腳投票”機(jī)制保護(hù)自己的利益。所以，會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)不是幫助中小投資者決策，投資者利益的保護(hù)主要借助于市場監(jiān)管和相關(guān)法律，可以淡化相關(guān)性的要求。

（三）以可靠性為主，兼顧相關(guān)性要求

相關(guān)性作為會(huì)計(jì)信息的第一質(zhì)量特征是有前提的，即財(cái)務(wù)信息的可靠性能夠得到保證。上世紀(jì)末之前，會(huì)計(jì)主要是解決可靠性問題。當(dāng)上世紀(jì)霜全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)入信息化時(shí)代之后，會(huì)計(jì)信息使用者從關(guān)注歷史信息轉(zhuǎn)向關(guān)注未來信息，會(huì)計(jì)的重點(diǎn)是解決相關(guān)性問題?？梢?，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也是有階段性的，而我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境尚處于發(fā)達(dá)國家上世紀(jì)末的水平，上市公司一股獨(dú)大，內(nèi)部人控制嚴(yán)重，公司治理結(jié)構(gòu)混亂，內(nèi)部控制弱化，會(huì)計(jì)可靠性得不到足夠的保障。因此，不顧我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的現(xiàn)實(shí)盲目地強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，將會(huì)導(dǎo)致極為嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)惡果?？傮w上看，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則受美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的影響越來越大，在一定程度上代表了美國的國家利益，如果不顧我國會(huì)計(jì)環(huán)境的基本情況，全面采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，勢(shì)必會(huì)破壞我國已經(jīng)建立起來的經(jīng)濟(jì)秩序和脆弱的資本市場的成長。

（四）大力推動(dòng)市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，為決策有用觀創(chuàng)造條件

如前所述，相關(guān)性是可靠性得到保證以后，對(duì)信息提出的更高要求。因此，不可否認(rèn)，市場配置資源的效率要高于政府，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要高于會(huì)計(jì)信息的可靠性。所以，我國應(yīng)當(dāng)以股權(quán)分置改革為突破口，通過股權(quán)改革，調(diào)整股權(quán)結(jié)構(gòu)，逐步實(shí)現(xiàn)股票全流通，以提高資本市場的有效性，刺激會(huì)計(jì)需求，為會(huì)計(jì)信息可靠性向相關(guān)性過渡創(chuàng)造條件。

參考文獻(xiàn)

[1]王秋實(shí)，楊玉鳳．企業(yè)社會(huì)責(zé)任下財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)[J].會(huì)計(jì)之友，2011（11上）．

[2]楊瑞濤．會(huì)計(jì)目標(biāo)比較研究財(cái)會(huì)通訊（綜合）,2011（08下）．

作者簡介：常立利（1971-），女，中級(jí)會(huì)計(jì)師，平頂山三源制氫有限公司，研究方向：企業(yè)會(huì)計(jì)。

（責(zé)任編輯：李娜）