孫莉

【摘 要】 合并報表的編制一直是會計實務(wù)界的重點和難點。文章基于新會計準則的要求，結(jié)合實例，歸納了非同一控制下企業(yè)控股合并期末合并報表編制的會計處理程序，重點分析了調(diào)整子公司個別財務(wù)報表調(diào)整分錄的編制以及抵銷內(nèi)部交易對合并報表相關(guān)項目影響的抵銷分錄的編制方法，為新會計準則的具體實施以及會計實務(wù)界的實際操作提供參考。

【關(guān)鍵詞】 非同一控制； 控股合并； 合并報表編制

2006年財政部頒布《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》首次區(qū)分了同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，而非同一控制下企業(yè)控股合并期末合并報表的編制一直是會計實務(wù)界的重點和難題。其原理見《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》及《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》(以下簡稱“合并財務(wù)報表準則”)，但由于沒有提供具體的操作指南，實務(wù)中會計處理難度很大。本文擬通過例證方式探討非同一控制下企業(yè)控股合并期末合并報表編制的會計處理程序與方法，為“合并財務(wù)報表準則”的具體實施提供參考。

例1：2009年1月1日，甲公司用銀行存款3 300萬元購入非關(guān)聯(lián)方乙公司80%的股份并能控制乙公司。當日，乙公司賬面所有者權(quán)益為6 800萬元（其中股本3 000萬元，資本公積為0，盈余公積80萬元，未分配利潤720萬元），可辨認凈資產(chǎn)的公允值為4 000萬元，差額是乙公司一項管理用無形資產(chǎn)的公允值比賬面值大200萬元引起，該無形資產(chǎn)尚可使用5年，直線法攤銷。甲、乙公司的會計政策和會計期間一致，所得稅稅率均為25%，盈余公積提取比例為10%。

1.2009年，乙公司實現(xiàn)凈利潤440萬元，提取盈余公積44萬元；宣告分派2008年現(xiàn)金股利100萬元；因持有可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積30萬元。

2009年，甲公司銷售200件A產(chǎn)品給乙公司，每件售價5萬元，成本3萬元。當年，乙公司對外銷售150件，每件售價6萬元。12月31日，A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值3.6萬元。

2009年6月1日，乙公司銷售一件B產(chǎn)品給甲公司，產(chǎn)品售價100萬元，成本60萬元，甲公司購入后作為管理用固定資產(chǎn)入賬，預(yù)計使用年限5年，預(yù)計凈殘值為0，按直線法計提折舊。

2.2010年，乙公司實現(xiàn)凈利潤540萬元，提取盈余公積54萬元；宣告分派2009年現(xiàn)金股利110萬元。

2010年，乙公司對外銷售A產(chǎn)品30件，每件售價2.9萬元。12月31日，A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值2.8萬元。

2009年末，甲公司作為乙公司的母公司，將乙公司納入合并范圍，編制合并報表，處理程序如下：

（一）編制內(nèi)部商品銷售和固定資產(chǎn)交易的抵銷分錄

1.內(nèi)部商品銷售交易的抵銷

（1）抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益100萬元[（5-3）×50]。

借：營業(yè)收入 1 000

貸：營業(yè)成本 900

存貨 100

（2）抵銷期末存貨計提的存貨跌價準備70萬元[（5-3.6）×50]。

期末，乙公司在其個別財務(wù)報表中確認了存貨跌價準備70萬元，但就甲、乙公司組成的企業(yè)集團而言，該存貨并未發(fā)生減值，因此在合并報表層面，要抵銷該減值準備金額。

借：存貨——存貨跌價準備70

貸：資產(chǎn)減值損失 70

（3）確認相關(guān)所得稅費用的影響金額。

1）甲公司在其個別財務(wù)報表中，已將該內(nèi)部商品銷售損益納入公司的應(yīng)稅所得，計算繳納了所得稅費用；但就甲、乙公司組成的企業(yè)集團而言，期末結(jié)存存貨因未對外銷售，其包含的內(nèi)部銷售損益沒有實現(xiàn)，在合并報表層面不應(yīng)納入整個集團的應(yīng)稅所得。因此，形成了可抵扣暫時性差異，需確認相關(guān)所得稅費用的影響金額25萬元（100×25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn)25

貸：所得稅費用25

2）在合并報表層面，存貨跌價準備的抵銷使原來形成的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回，因此，確認相應(yīng)所得稅費用的影響金額17.5萬元（70×25%）。

借：所得稅費用17.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)17.5

2.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

（1）抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益40萬元（100-60）。

借：營業(yè)收入100

貸：營業(yè)成本 60

固定資產(chǎn)——原價40

（2）抵銷固定資產(chǎn)當期多計提的折舊4萬元[40/5/2]。

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 4

貸：管理費用 4

（3）確認該固定資產(chǎn)可抵扣暫時性差異的所得稅影響金額9萬元[（40-4）×25%]。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 9

貸：所得稅費用9

（二）編制對子公司個別財務(wù)報表的調(diào)整分錄

1.由于甲、乙公司的會計政策和會計期間一致，無須調(diào)整。

2.以甲公司在購買日記錄的乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)，將乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值調(diào)整為公允價值。

借：無形資產(chǎn)200

貸：資本公積200

按照調(diào)整后資產(chǎn)的公允價值調(diào)整相關(guān)的成本費用。

借：管理費用 40

貸：無形資產(chǎn)——累計攤銷40

需要注意的是，母公司在合并報表層面，對子公司個別財務(wù)報表金額的調(diào)整，不確認應(yīng)交所得稅及所得稅費用的影響金額。

3.按權(quán)益法調(diào)整對乙公司的長期股權(quán)投資。

（1）對乙公司當年宣告分派現(xiàn)金股利的調(diào)整

借：投資收益80

貸：長期股權(quán)投資80

（2）對享有乙公司當年實現(xiàn)凈損益份額的調(diào)整，包括：將凈損益的賬面價值調(diào)整為公允價值；扣除甲、乙公司內(nèi)部交易未實現(xiàn)的銷售損益。

調(diào)整后乙公司的凈利潤為334萬元（440-40-100+70-40

+4），甲公司按持股比例確認的投資收益為267.2萬元[334×80%]。

借：長期股權(quán)投資 267.2

貸：投資收益267.2

（3）對乙公司除凈損益外其他所有者權(quán)益變動的調(diào)整，確認資本公積24萬元（30×80%）

借：長期股權(quán)投資 24

貸：資本公積 24

（三）編制母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄

調(diào)整后乙公司期末所有者權(quán)益各項的金額分別為：股本3 000萬元，資本公積230萬元（0+200+30），盈余公積124萬元（80+44），未分配利潤——年末910萬元（720+334-44-100）。

調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面余額為3 511.2萬元 （3 300-80+24+267.2），甲公司確認的商譽為100萬元 （3 300-4 000×80%）]。

借：股本3 000

資本公積 230

盈余公積 124

未分配利潤——年末910

商譽 100

貸：長期股權(quán)投資3 511.2

少數(shù)股東權(quán)益852.8

（四）編制母公司投資收益與乙公司利潤分配的抵銷分錄

借：投資收益267.2

少數(shù)股東損益66.8

未分配利潤——年初 720

貸：提取盈余公積 44

對所有者的分配100

未分配利潤——年末910

2010年，甲公司連續(xù)編制合并報表時，會計處理如下：

（一）編制內(nèi)部商品銷售和固定資產(chǎn)交易的抵銷分錄

1.內(nèi)部商品銷售交易的抵銷

（1）抵銷期初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響。

借：未分配利潤——年初 100

貸：營業(yè)成本100

借：存貨——存貨跌價準備70

貸：未分配利潤——年初70

借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

貸：未分配利潤——年初7.5

（2）前期購入的內(nèi)部銷售商品本年部分實現(xiàn)對外銷售的抵銷處理。

1）抵銷內(nèi)部銷售商品本期外銷時轉(zhuǎn)走的存貨跌價準備42萬元[70×（30/50）]。

借：營業(yè)成本 42

貸：存貨——存貨跌價準備42

2）確認前期內(nèi)部銷售商品本期實現(xiàn)外銷時的所得稅影響金額4.5萬元[7.5×（30/50）]。

借：所得稅費用4.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 4.5

（3）抵銷本期期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益40萬元[20×（5-3）]。

借：營業(yè)成本40

貸：存貨 40

此處無需調(diào)整所得稅費用，因為前期發(fā)生的內(nèi)部商品銷售交易，在本期仍未實現(xiàn)對外銷售，其期末存貨中包含的內(nèi)部銷售損益的抵銷，對當期的所得稅費用無影響。

（4）抵銷期末存貨計提的存貨跌價準。

1）本期末結(jié)存存貨20件，乙公司在其個別財務(wù)報表中計提了存貨跌價準備16萬元[20×（3.6-2.8）]；在合并報表層面，整個企業(yè)集團應(yīng)計提的存貨跌價準備為4萬元[20×（3-2.8）]，因此應(yīng)抵銷存貨跌價準備12萬元[16-4]。

借：存貨——存貨跌價準備12

貸：資產(chǎn)減值損失 12

2）確認抵銷存貨跌價準備的所得稅影響金額3萬元[12×25%]。

借：所得稅費用3

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3

2.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

（1）抵銷期初固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響。

借：未分配利潤——年初40

貸：固定資產(chǎn)——原價 40

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 4

貸：未分配利潤——年初4

借：遞延所得稅資產(chǎn)9

貸：未分配利潤——年初9

（2）抵銷前期內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在本期多計提的折舊8萬元[40/5]。

借：固定資產(chǎn)——累計折舊8

貸：管理費用8

（3）確認該固定資產(chǎn)可抵扣暫時性差異的所得稅影響金額2萬元[8×25%]。

借：所得稅費用2

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2

（二）編制對子公司個別財務(wù)報表的調(diào)整分錄

1.以甲公司在購買日記錄的乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)，將乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的的賬面價值調(diào)整為公允價值。

借：無形資產(chǎn)200

貸：資本公積200

借：未分配利潤——年初 40

貸：無形資產(chǎn)——累計攤銷40

借：管理費用40

貸：無形資產(chǎn)——累計攤銷40

2.按權(quán)益法調(diào)整對乙公司的長期股權(quán)投資。

（1）調(diào)整前期長期股權(quán)投資對本期的影響。

借：長期股權(quán)投資 187.2

貸：未分配利潤——年初187.2

借：長期股權(quán)投資24

貸：資本公積 24

（2）對乙公司當年宣告分派現(xiàn)金股利的調(diào)整。

借：投資收益88

貸：長期股權(quán)投資 88

（3）對享有乙公司當年實現(xiàn)凈損益份額的調(diào)整。

調(diào)整后乙公司的凈利潤為538萬元[540-40+30×（5-2）-42+12+8]，甲公司按持股比例確認的投資收益為430.4萬元[538×80%]。

借：長期股權(quán)投資430.4

貸：投資收益430.4

（三）編制母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄

調(diào)整后乙公司期末所有者權(quán)益各項的金額分別為：股本 3 000萬元，資本公積230萬元，盈余公積178萬元（124+54），未分配利潤——年末1 284萬元（[910+538-54-110）。

調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面余額為3 853.6萬元 （3 511.2-88+430.4）。

借：股本3 000

資本公積 230

盈余公積 178

未分配利潤——年末 1 284

商譽 100

貸：長期股權(quán)投資3 853.6

少數(shù)股東權(quán)益938.4

（四）編制母公司投資收益與乙公司利潤分配的抵銷分錄

借：投資收益430.4

少數(shù)股東損益107.6

未分配利潤——年初 910

貸：提取盈余公積54

對所有者的分配 100

未分配利潤——年末 1 284

【參考文獻】

［1］ 財政部會計準則委員會.企業(yè)會計準則2006［M］.北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

［2］ 中國注冊會計師協(xié)會.會計［M］.中國財政經(jīng)濟出版社，2011.

［3］ 財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)（2011）［M］.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2011.

［4］ 中華會計網(wǎng)校.中級會計實務(wù)應(yīng)試指南（2011）［M］.人民出版社，2011.