【摘 要】 通過對國家審計機關(guān)聘用審計的機理、國家審計機關(guān)聘用審計成本的定義、影響因素及國家審計機關(guān)聘用審計效益的定義、影響因素等內(nèi)容進行剖析，提出了基于成本與效益的視角改進國家審計機關(guān)聘用審計的措施。主要包括：制定外聘機構(gòu)和人員的相關(guān)規(guī)定和條款，規(guī)范聘用審計的管理；強化對聘用審計時間和資源的配置；加強對聘用審計的監(jiān)督；加強對外聘人員的職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力的培養(yǎng)；加強對聘用審計的考核；建立外聘中介機構(gòu)庫和專家?guī)臁?/p>

【關(guān)鍵詞】 國家審計機關(guān)； 聘用審計； 成本； 效益

一、國家審計機關(guān)聘用審計的機理分析

（一）國家審計機關(guān)聘用審計的定義

筆者這里所研究的聘用審計是指國家審計機關(guān)在實施審計項目過程中遇到審計力量不足、相關(guān)專業(yè)人員不能滿足要求時，聘用外部注冊會計師事務所、其他專業(yè)機構(gòu)（以下統(tǒng)稱“中介機構(gòu)”）及專業(yè)人員參與審計。被聘用的中介機構(gòu)或者專家不能承擔所有的審計工作，而且要受到審計機關(guān)指導和監(jiān)督。中介機構(gòu)是指依法設立的運用專門的知識和技能，按照一定的業(yè)務規(guī)則或程序為委托人提供中介服務，并收取相應費用的組織。受聘中介機構(gòu)及專業(yè)人員參與審計的形式包括：委托中介機構(gòu)承擔某一審計項目或某一審計項目中的主要或部分工作任務；聘用專業(yè)人員參加審計組工作。以上兩種形式，均需由審計機關(guān)的審計人員擔任審計組組長，運用被聘用中介機構(gòu)或者專家的審計結(jié)果，并對被聘用中介機構(gòu)或?qū)＜业膶徲嬞|(zhì)量進行監(jiān)督檢查。從法律意義上講，在聘用審計中，國家審計機關(guān)通過與被聘用的中介機構(gòu)簽訂合同形成了委托代理關(guān)系，即國家審計機關(guān)是委托人，被聘用的中介機構(gòu)或者專家則是代理人，被聘用的中介機構(gòu)或者專家實際上是以國家審計機關(guān)的名義從事審計業(yè)務，其最終的法律后果由國家審計機關(guān)來承受。在這種情形下，國家審計機關(guān)與被聘用的中介機構(gòu)或?qū)＜抑g是委托和被委托的法律關(guān)系，其具體權(quán)利義務受委托協(xié)議約束。因此，委托人與受托人的關(guān)系是代理法律關(guān)系。作為委托人而言，委托事項應該具有可委托性，即委托事項應該是法律沒有禁止委托他人代為的情形。同時，受托人必須要有獨立從事審計業(yè)務的權(quán)利能力和行為能力，即被聘用的中介機構(gòu)或者專家應該具有相關(guān)的專業(yè)勝任能力。假如被聘用的中介機構(gòu)或者專家不具有相關(guān)的勝任能力，則此種聘用是違法且無效的。

（二）國家審計機關(guān)聘用審計的動因

聘用審計涉及三方關(guān)系，包括聘用審計的委托方，受托方和被審計方。聘用審計的委托方一般是指國家審計機關(guān)；受托方是指被聘用機構(gòu)或者專家；被審計方是指被審計單位，被審計單位負責人對本單位提供的財務會計資料的真實性和完整性負責。聘用審計中的審計實施者既包括國家審計機關(guān)又包括外聘的機構(gòu)或?qū)＜?，也就是說審計實施者包括聘用審計關(guān)系中的委托方和受托方，這也是聘用審計比較特殊的地方。其中國家審計機關(guān)在審計的實施中居于主要地位，其應該對審計的過程及結(jié)果負責，而被聘用的機構(gòu)或者專家主要是對審計實施起到輔助作用。由于聘用審計中的委托方同時也是審計實施方的組成部分，這就決定了國家審計機關(guān)需要對被聘用的機構(gòu)和專家進行監(jiān)督和評價。

最早提出國家審計機關(guān)實施聘用審計的原因是由于政府機構(gòu)的改革和競爭的加劇，國家審計機關(guān)對于國家審計業(yè)務的壟斷地位受到威脅，這種威脅促使國家審計機關(guān)實施聘用審計，借助外部審計人員的知識技術(shù)，從而增強審計的效率（Joint Committee of Public Accounts，1989，1996；Price Waterhouse，1995；Maddock等，1997）。Raman & Wilson（1994）通過分析1984年至1987年的數(shù)據(jù)，指出嚴密的聘用審計機制可以減小審計人員在國家審計中的道德風險。Gansler （2002）指出組織嚴密的聘用過程可以給聘用者提供相關(guān)信息，識別出合格的被聘用者，達到國家審計機關(guān)實施聘用審計機制的目的，即提高審計質(zhì)量。

本課題組認為國家審計機關(guān)實施聘用審計的動因主要包括兩個：一個是節(jié)約審計成本，提高審計效率；另一個是增強審計結(jié)果的可信性，提高審計質(zhì)量。由于國家審計機關(guān)的審計業(yè)務具有壟斷性，不像注冊會計師事務所審計業(yè)務具有競爭性，因此國家審計機關(guān)存在的道德風險（Moral Hazard）較高。因而，廣大公眾對于國家審計機關(guān)的審計質(zhì)量都存在疑慮。根據(jù)國外學者的研究表明，在國家審計機關(guān)中采用聘用審計機制可以減小或者避免道德風險的出現(xiàn)（Copley & Doucet，1993； Raman & Wilson，1994；Jesen & Payne，2005）。

二、國家審計機關(guān)聘用審計的成本分析

（一）國家審計機關(guān)聘用審計成本的含義

經(jīng)濟學上所說的成本是指人們在經(jīng)濟活動過程中，為達到一定的目的而發(fā)生的各種人、財、物、時間、信息、機會等資源的價值犧牲或付出的代價。該定義包括了顯性成本和隱性成本。因此，政府審計成本就是政府審計機關(guān)和人員在審計活動過程中，為達到審計目標而發(fā)生的各種資源的消耗或付出。

劉洪波（2007）指出狹義的政府審計成本是指政府審計機關(guān)和人員在審計活動過程中的人力、物力、財力。廣義的政府審計成本是指一切與政府審計活動相關(guān)的，為達到經(jīng)濟監(jiān)督和評價的效果，取得預期效益而發(fā)生的各種耗費和支出。政府審計成本分為固定成本和變動成本。政府審計成本中的固定成本主要是日常維持費用，包括人員基本工資、日常辦公維護費用等。變動成本是指圍繞審計業(yè)務數(shù)量或?qū)徲嬳椖慷兓闹С?，包括差旅費、審計組辦公用品耗費等。

劉正毓（2010）指出國家審計成本是審計機關(guān)及其審計人員在依法獨立履行審計職責過程中發(fā)生的全部支出(包括所投入的人力、物力、資金、時間等)的貨幣表現(xiàn)。廣義上的審計成本是指政府在經(jīng)濟管理和監(jiān)督活動中用于審計支出的費用總和。狹義上的審計成本是指審計機關(guān)完成各個具體的審計項目需要花費的資金成本、人力成本和時間成本的貨幣表現(xiàn)。狹義的國家審計成本由以下七個方面構(gòu)成：一是工資成本；二是社會保障成本；三是購置成本；四是公務成本；五是業(yè)務成本，指支付的印刷費、圖書報刊資料費、人員培訓費、租賃費、咨詢費、鑒證費等；六是潛在成本，主要是指由于審計意見不恰當、審計處理處罰不當可能引起的訴訟或賠償，以及審計聲譽的損失；七是其他成本，指不可預見的各項支出，如對社會公益事業(yè)的贊助等。

本課題組認為國家審計機關(guān)聘用審計成本是指政府審計機關(guān)和人員在聘用審計活動過程中，為實現(xiàn)審計目標而發(fā)生的各種資源的耗費。其應該分為顯性成本和隱性成本。根據(jù)經(jīng)濟學的概念，顯性成本是指計入賬內(nèi)的、看得見的實際支出；隱性成本是一種隱藏于企業(yè)總成本之中、游離于財務審計監(jiān)督之外的成本，是由于企業(yè)或員工的行為而有意或者無意造成的具有一定隱藏性的將來成本和轉(zhuǎn)移成本，是成本的將來時態(tài)和轉(zhuǎn)嫁的成本形式的總和。

國家審計機關(guān)采用聘用審計后的審計成本中的顯性成本包括人員的工資成本（包括外聘人員和內(nèi)部人員的工資費用），購置成本（為實施此次審計所發(fā)生的項目建設費用，交通工具、專用設備、信息化及辦公自動系統(tǒng)維護等的購置費用等），公務成本（指支付的辦公費用、郵電費、水電費、差旅費、會議費、車船燃料及維修費、修繕費、勞動保護費、各種保險費和外事調(diào)查取證費等），業(yè)務成本（指支付的印刷費、圖書報刊資料費、人員培訓費、租賃費、咨詢費、鑒證費等）。

隱性成本主要是由于采用聘用審計會對國家審計機關(guān)帶來風險產(chǎn)生的。根據(jù)代理理論和交易成本理論，外包業(yè)務一般會引起四種風險：鎖定風險(lock-in)，合同修訂風險（contractual amendments），無法預測的轉(zhuǎn)換與管理成本風險（unexpected transition and management costs）和訴訟風險（disputes and litigation）。鎖定風險是指聘用者對被聘用者具有依賴性，一旦與被聘用者終止合同，聘用者會遭受很大損失的可能性。鎖定風險主要是由于聘用者在選擇被聘用者時，限制競標的數(shù)量，聘用者缺乏外包業(yè)務的相關(guān)知識等原因造成。合同修訂風險是指由于未來的事件存在不確定性，如果聘用方要修改合同，則造成高成本的可能性。該風險主要是由于社會環(huán)境的不確定性，技術(shù)的改變和中斷，外包業(yè)務的不確定性等原因造成。無法預測的轉(zhuǎn)換與管理成本風險是指存在隱性或者低估成本的可能性。它主要是由于聘用者缺乏外包業(yè)務的專業(yè)知識，導致外包業(yè)務與不外包業(yè)務的重復等原因造成。訴訟風險主要是指聘用者被第三方訴訟的可能性。它主要是被聘用者不完全具有外包業(yè)務的專業(yè)知識，無法評價被聘用者的業(yè)績，造成第三方損失等原因造成。由于國家審計機關(guān)的聘用審計就是國家審計機關(guān)外包審計業(yè)務給外部的中介機構(gòu)，因此，也會涉及到上述風險（在我國，由于國家審計機關(guān)屬于行政機構(gòu)，不涉及訴訟風險）。這些風險都會給國家審計機關(guān)帶來額外的費用，屬于隱性成本。

（二）國家審計機關(guān)聘用審計對審計成本的影響

目前學術(shù)界對于國家審計機關(guān)聘用審計對審計成本的影響有兩種觀點：

一方面，學者研究發(fā)現(xiàn)競爭的環(huán)境能夠減少提供服務的成本（Copley & Doucet，1993； Bandyopadhyay & Kao，2001； Cavalluzzo，2002； Jesen & Payne，2005等）。由于國家審計機關(guān)實施聘用審計機制，實際上也在某種程度上增加了國家審計業(yè)務的競爭，那么在國家審計機關(guān)實施聘用審計機制，就可以減少審計成本。Lowe等（1999）指出由于審計是外部中介機構(gòu)的核心業(yè)務，它們會在增強技術(shù)效率方面投入更多，從而外聘人員比內(nèi)部審計人員更容易獲得規(guī)模經(jīng)濟和提高效率，節(jié)約審計成本。

但另一方面，外聘人員如注冊會計師比國家審計人員具有更高的保留工資（Reservation Wage）。由于外聘機構(gòu)，如注冊會計師事務所是一個受管制的行業(yè)，它要求執(zhí)業(yè)的審計人員取得專業(yè)職格才能提供鑒證服務，而且一旦出現(xiàn)審計失敗，國家審計機關(guān)所承擔的責任小于外聘中介機構(gòu)。Arens & Loebbecke(1994)和Seaberg（1996）研究也發(fā)現(xiàn)企業(yè)在外包審計業(yè)務時，會把一些控制測試交由內(nèi)部審計人員實施，以便節(jié)約外包的成本?？梢姡赣脤徲嬕部赡軐е聦徲嫵杀据^高。

（三）國家審計機關(guān)聘用審計成本的影響因素分析

1.審計風險

審計風險是指審計人員遵守審計準則仍然可能簽發(fā)錯誤審計意見的可能性。審計風險受到被審計對象重大錯報風險和審計人員檢查風險的影響。被審計對象的重大錯報風險是指被審計單位在審計前就存在重大錯漏報的可能性。它主要與被審計單位的經(jīng)營情況（如經(jīng)營風險）、被審計單位的固有風險（如被審計單位組織結(jié)構(gòu)的復雜性、被審計單位的規(guī)模、被審計單位的地理位置、行業(yè)風險等），以及被審計單位的控制風險（如內(nèi)部控制存在的漏洞等）有關(guān)。審計風險對審計成本的影響體現(xiàn)在兩個方面：一是在執(zhí)行審計業(yè)務的過程當中，在一定的期望審計風險下，固有風險和控制風險大小的評價將直接影響可接受的檢查風險的大小；二是較高的審計風險將增大國家審計機關(guān)以及外聘人員出具不恰當審計報告的可能性，因而遭受損失的可能性也隨之增大。

2.外聘人員的素質(zhì)及勝任能力

在聘用審計中，外聘審計人員是審計的主體，審計活動受到審計人員的知識、經(jīng)驗、能力和努力程度的影響。外聘審計人員的專業(yè)知識和經(jīng)驗直接影響外聘審計人員的取證數(shù)量和審計判斷，直接影響外聘審計人員發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊的能力，從而影響審計成本效率和審計效果質(zhì)量。

3.國家審計機關(guān)采用聘用審計的審計方案

審計方案是審計計劃的一部分，是實施審計的事前規(guī)劃，如果審計方案制定得合理、有效，可優(yōu)化審計資源的配置。審計小組在編制審計實施方案時，能否科學合理地規(guī)劃審計時間、人員和經(jīng)費等成本構(gòu)成要素，直接影響審計成本，另外審計方案中審計目標和審計重點的確定是否準確也間接影響審計成本。

三、國家審計機關(guān)聘用審計的效果分析

（一）國家審計機關(guān)聘用審計效果的定義

審計效果實質(zhì)上就是審計質(zhì)量。理論上，西方學者主要從兩個角度定義審計質(zhì)量。一個是過程觀，即認為審計質(zhì)量就是審計過程要遵守審計的相關(guān)規(guī)范（GAO，1987；Cook，1987；Hardiman et al.，1987； O'Keefe等，1994；Aldhizer et al.，1995；Brown & Raghunandan，1995；McConnell & Banks，1998；Tie，1999；Krishnan & Schauer，2001；Lowensohn & Reck，2004）。一個是結(jié)果觀，即認為審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)并且報告客戶財務報告中錯誤的聯(lián)合概率（DeAngelo，1981；Dopuch & Simunic， 1982； Simunic & Stein，1987；”O(jiān)Keefe & Westort，1992）。由于過程觀和結(jié)果觀各有其嚴密的邏輯基礎和存在的合理性，更多的學者將程序觀和結(jié)果觀相結(jié)合來界定審計質(zhì)量，如Sutton & Lampe（1991），Copley & Doucet（1993），Raman & Wilson（1994）。

我國國家審計的審計質(zhì)量與西方國家審計質(zhì)量的不同在于其具有行政性特征，使得國家審計質(zhì)量的內(nèi)涵不僅包括“發(fā)現(xiàn)”和“報告”違規(guī)違法問題，而且還包括“糾正”違規(guī)違法問題（審計質(zhì)量的行政性特征）。國家審計質(zhì)量的行政性特征包括：第一，對發(fā)現(xiàn)的違規(guī)違法問題進行準確的判斷并做出正確的處理；第二，監(jiān)督存在違規(guī)違法問題的單位糾正問題。董延安（2008）指出國家審計質(zhì)量的衡量指標體系由對審計中兩個過程的考核評價指標構(gòu)成。這兩個過程是：審計第一過程———審計機關(guān)對被審計單位的審計檢查過程；審計第二過程———被審計單位按照審計意見對本單位工作的糾正過程。趙勁松（2005）指出國家審計質(zhì)量是審計人員在審計過程中遵守審計規(guī)范的情況和當存在違規(guī)違法行為時,審計人員發(fā)現(xiàn)、報告違規(guī)違法行為,并予以糾正的聯(lián)合概率。

本課題組認為國家審計機關(guān)聘用審計質(zhì)量是審計機關(guān)實施聘用審計，滿足政府、社會公眾、被審計單位等審計需求方的程度。應從兩個層次來衡量審計機關(guān)聘用審計質(zhì)量，一個是審計過程，涉及到審計方案、審計方法與程序、審計證據(jù)；一個是審計結(jié)果，涉及到審計查出的違規(guī)違法金額、審計意見和建議采納情況。

（二）國家審計機關(guān)聘用審計對審計效果的影響

目前學術(shù)界對于國家審計機關(guān)聘用審計對審計成本的影響有兩種觀點：

一方面，根據(jù)資源優(yōu)勢理論，企業(yè)看作是異質(zhì)的、不完全流動的資源組合者。企業(yè)之間的競爭是一個動態(tài)過程，它由企業(yè)之間爭取資源比較優(yōu)勢的競爭所組成，資源比較優(yōu)勢將會產(chǎn)生一個具有競爭優(yōu)勢的市場地位，進而產(chǎn)生一個優(yōu)異的財務績效。一般認為，外聘中介機構(gòu)為了取得比較優(yōu)勢，會掌握最新的技術(shù)資源，擁有合格的技術(shù)專家（Barr & Chang，1993； Aldhizer & Cashell，1996； Anderson，1996； Kralovetz，1996；Powell，1997；Dunbar & Philips，2001； Beaumont & Costa,2002等）。還有學者也認為競爭可以提高商品和服務的質(zhì)量（White，1975； Spence，1975； Leland,1977）。因此，聘用審計機制能夠提供更高質(zhì)量的審計。

但另一方面，由于外聘審計人員與國家審計人員一樣，接觸企業(yè)不久，對企業(yè)的情況了解不深入，審計中不一定能夠發(fā)現(xiàn)重大問題。National Commission on Fraudulent Financial Reporting(1987) 和General Accounting Office（1985，1986）的研究表明聘用的中介機構(gòu)給國家審計機關(guān)提供的審計質(zhì)量低。OKeefe等（1994）和Brown & Raghunandan (1995)分析了為什么外聘中介機構(gòu)提供的審計質(zhì)量低，主要原因是由于聘用時間短，中介機構(gòu)不愿投入太多對實施國家審計業(yè)務的人員進行培訓，造成外聘審計人員不具有國家審計業(yè)務的專業(yè)知識。Chong等（2009）也指出由于國家審計機關(guān)對外聘中介機構(gòu)實施國家審計業(yè)務具有一定的限制，而且一般3到5年就會換掉外聘機構(gòu)，因此，外聘中介機構(gòu)沒有動力對業(yè)務人員進行關(guān)于國家審計的知識培訓。

（三）影響國家審計機關(guān)聘用審計質(zhì)量的因素

1.外聘機構(gòu)的信譽

外聘機構(gòu)的信譽可以通過外聘機構(gòu)的規(guī)模和受處罰情況來反映。外聘機構(gòu)的規(guī)?？梢酝ㄟ^外聘機構(gòu)業(yè)務收入規(guī)模來表示。一般認為，外聘機構(gòu)的規(guī)模越大，其業(yè)務開展得越好，其信譽越好。如果國家審計機構(gòu)聘用的外聘機構(gòu)的信譽好，則聘用審計的質(zhì)量就會越高。

2.外聘人員的專業(yè)勝任能力

專業(yè)勝任能力是指外聘人員是否具有從事該項審計業(yè)務的能力。本課題組認為可以通過外聘機構(gòu)進行國家審計業(yè)務的年限和外聘審計人員具有國家審計項目相關(guān)知識水平來衡量專業(yè)勝任能力。一般認為，外聘機構(gòu)實施國家審計業(yè)務的年限越長，則外聘機構(gòu)對國家審計準則和業(yè)務越熟悉，外聘審計的審計質(zhì)量越高。外聘人員具有的相關(guān)國家審計項目知識越多，越能更好地完成審計業(yè)務，外聘審計的審計質(zhì)量越高。

3.外聘人員的職業(yè)道德

外聘人員是否在聘用審計過程中遵守審計職業(yè)道德也是影響聘用審計質(zhì)量的一個重要因素。外聘人員應該在聘用審計過程中保持獨立性，具備應有的關(guān)注和懷疑態(tài)度。獨立性是審計的靈魂，外聘人員在聘用審計過程中既應該保持形式上的獨立性，又應該保持實質(zhì)上的獨立性。應有的關(guān)注和懷疑態(tài)度是指外聘人員在審計過程中，應該勤勉，對收集到的證據(jù)認真審核，特別是被審計單位單方面提供的證據(jù)，更應該關(guān)注，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)。

4.外聘人員與國家審計機關(guān)的配合程度

由于國家審計機關(guān)聘用審計是就某些項目聘用外部人員參與審計，外聘人員與國家審計機關(guān)的配合程度直接影響審計質(zhì)量，外聘人員與國家審計機關(guān)越配合，兩者的沖突越少，則采用聘用審計的質(zhì)量越高。國家審計機關(guān)可以通過一些獎懲途徑，來激勵外聘人員認真完成審計任務。

5.國家審計機關(guān)對外聘機構(gòu)和人員的選擇和監(jiān)督

外聘審計成敗的關(guān)鍵之一就是國家審計機關(guān)是否選擇了正確的外聘機構(gòu)和人員，如果國家審計機關(guān)沒有選擇正確的外聘機構(gòu)和人員，則會導致審計的失敗。此外，由于國家審計機關(guān)最終對審計結(jié)果負責，其應該對外聘機構(gòu)和人員在審計過程中的行為進行指導和監(jiān)督，通過指導和監(jiān)督可以避免審計程序和審計方法的錯誤，從而提高審計質(zhì)量。

四、基于成本效率角度，國家審計機關(guān)實施聘用審計的 措施

（一）國家審計機關(guān)應該制定外聘機構(gòu)和人員的相關(guān)規(guī)定和條款，規(guī)范聘用審計的管理

審計署雖然于2009年印發(fā)了《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》，辦法對聘用審計的委托方與受托方的權(quán)利義務作了簡單介紹，但并沒有詳細條款用于說明國家審計機構(gòu)如何規(guī)范聘用審計的管理。聘用審計可分為確定預算階段、公開招標階段、公正競標階段、簽訂合同階段、監(jiān)督檢查階段和質(zhì)量評估階段，對于每個階段應該遵守的規(guī)定和標準目前還沒有，對于外聘機構(gòu)或外聘人員選擇的標準、對外聘審計的監(jiān)督和指導、與外聘審計人員的交流和合作、對外聘審計人員和機構(gòu)的考核和監(jiān)督、外聘審計收費標準等內(nèi)容也沒有具體詳細的標準和規(guī)定。國家審計機關(guān)應該制定詳細的規(guī)范以強化國家審計機關(guān)對聘用審計的過程控制。

（二）國家審計機關(guān)應該強化對聘用審計時間和資源的配置

在聘用審計的計劃階段，國家審計機關(guān)應注意人力資源的勞動價值與時間資源的配置。審計時間和資源的配置是審計成本控制和審計質(zhì)量提高的重要一環(huán)。首先，嚴格審計時間管理。審計時間管理就是根據(jù)審計機關(guān)和被審計對象的情況，研究如何在每個被審計領(lǐng)域分配時間，并配合人員的分配，以達到良好的效果。其次，嚴格審計程序控制。審計程序是收集審計證據(jù)的主要途徑，實現(xiàn)審計目標的手段，一般是根據(jù)審計目標確定審計程序，從而收集到相關(guān)和適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。但是審計程序是有成本的，審計程序越復雜，則審計成本越高，可能導致審計資源的浪費。

（三）國家審計機關(guān)應加強對聘用審計的監(jiān)督

國家審計機關(guān)相關(guān)的部門組成現(xiàn)場審計工作監(jiān)督小組，對被聘用機構(gòu)或人員實施定期或不定期的監(jiān)督檢查。對被聘用機構(gòu)或人員形成的審計工作底稿，采取三級復核制度：在收集證據(jù)階段，應該由審計組組長進行復核；在外勤工作結(jié)束時，應該由國家審計機關(guān)業(yè)務部門負責人進行復核；在簽發(fā)意見前，應該由分管領(lǐng)導進行復核。審計組長對外聘人員形成的工作底稿進行逐張復核；業(yè)務部門負責人所做的復核為第二級復核，主要是對一些重要的審計事項、存在爭議的審計問題進行復核；分管領(lǐng)導實施的第三級復核、主要是對重要的審計工作底稿、查出的重大審計問題，準備簽發(fā)的審計報告等內(nèi)容進行復核。

（四）國家審計機關(guān)應加強對外聘人員的職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力的培養(yǎng)

國家審計機關(guān)如果某個項目要采用聘用審計，除了在選擇外聘人員時，注意對外聘人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德的考核外，還應該對外聘人員進行相關(guān)項目的培訓。聘用審計的培訓應該分為兩個部分，一個是審計職業(yè)道德的培訓，另一個是審計項目相關(guān)知識的培訓。第一部分對職業(yè)道德的培訓，應該強調(diào)在審計過程中，遵守審計職業(yè)道德，保持客觀、公正、獨立的態(tài)度，獨立性要求審計人員在審計過程中保持形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立。此外，外聘人員應該對被審計單位和項目的秘密進行保密，不能沒有經(jīng)過允許對外披露。第二部分是對審計項目相關(guān)知識的培訓，培訓內(nèi)容包括審計項目的審計目標、審計范圍、審計內(nèi)容、審計方法、審計程序等。所有這些培訓不應當限于泛泛的、短期的、一般性的培訓，而應當是專業(yè)化的、針對性很強的、長時間的深度培訓。

（五）國家審計機關(guān)應加強對聘用審計的考核

國家審計機關(guān)應該對被聘用機構(gòu)或人員完成的審計項目制定量化考核標準，在進行審計收費約定的時候，可以把考核情況列入其中，比如在審計初期先發(fā)給被聘用機構(gòu)或人員部分審計費用，審計結(jié)束后，對考核合格的被聘用機構(gòu)或人員發(fā)放剩余的審計費用，對于不合格的則需要減少審計費用。每年再根據(jù)已完成的單個項目考核結(jié)果組織一次對中介機構(gòu)或者專家的匯總考核?？己说膬?nèi)容包括工作紀律、業(yè)務基礎工作、審計成果等方面，并做好考核記錄。還可以建立審計質(zhì)量保證金制度，被聘用機構(gòu)或人員一經(jīng)聘用，一次性收取一定數(shù)量的審計質(zhì)量保證金；聘用期滿，沒有質(zhì)量問題和違反相關(guān)規(guī)定的行為，全額退還保證金。

（六）國家審計機關(guān)應建立外聘中介機構(gòu)庫和專家?guī)?/p>

國家審計機關(guān)結(jié)合近幾年來社會機構(gòu)評標情況、審計質(zhì)量綜合考核結(jié)果、項目管理人員評價、熟悉審計程序及技術(shù)方法等情況，對中介機構(gòu)綜合考核結(jié)果進行排序，并把排序的情況記錄入外聘審計中介機構(gòu)庫中，便于下次進行聘用的時候使用。同樣對最近幾年外聘專家的審計質(zhì)量、考核情況等進行排序，并把排序情況記錄入外聘專家?guī)熘?。審計機關(guān)安排審計項目時將視審計費用的高低通過招標或隨機抽樣方式選定?？己私Y(jié)果經(jīng)國家審計機關(guān)領(lǐng)導審核批準后，記入外部人員及中介機構(gòu)考核檔案，并以此作為優(yōu)先聘用外部人員及中介機構(gòu)的依據(jù)。

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