廣州廣船國際股份有限公司 李 峻

一、船舶企業(yè)外幣建造合同的特點(diǎn)

隨著我國造船業(yè)的高速發(fā)展，我國船舶企業(yè)的出口訂單都保持在70%以上，船舶企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)決定了船舶建造是一個(gè)連續(xù)的生產(chǎn)過程，船舶產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和生產(chǎn)建造周期長，從簽訂合約到完工交船時(shí)間跨度一般需要2～4年。按船舶行業(yè)慣例，船舶建造過程一般分為簽約、開工、上船臺(tái)、下水、交船等生產(chǎn)進(jìn)度，船東也會(huì)基于船舶建造進(jìn)度采取分期付款的方式支付船款，即船東根據(jù)船舶制造監(jiān)理人（船級(jí)社）簽發(fā)的船舶建造進(jìn)度證明，支付不同比例的預(yù)付款給船舶企業(yè)，一般而言，船東在建造合同簽訂后支付船價(jià)的簽約款通常占船價(jià)的10%～20%，開工、上船臺(tái)、下水時(shí)再分別支付10%~20%的預(yù)付款，余款在交船時(shí)支付總價(jià)的40%~60%。因此，船舶企業(yè)外幣建造合同的特點(diǎn)為：一是因收款期限較長而使得其實(shí)際收入的確認(rèn)在極大程度上受到人民幣對(duì)外幣的折算匯率的影響，自2005年7月21日，我國人民幣匯率形成機(jī)制改革以來，至2010年末，人民幣對(duì)美元匯率已累計(jì)升值超過24%，因人民幣匯率波動(dòng)加劇而使得外幣進(jìn)度款收入折算為人民幣的收入具有極大的不確定性；二是船舶建造合同具備生產(chǎn)周期跨度較長的行業(yè)特點(diǎn)，必須采用工作量法相對(duì)合理地測(cè)定其建造完工進(jìn)度，從而使得銷售收入及成本確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)及金額可以根據(jù)完工進(jìn)度作出相對(duì)合理的判斷與計(jì)算。因此，與本幣結(jié)算的船舶建造合同相比，外幣建造合同的收入及成本確認(rèn)方式對(duì)船舶企業(yè)的當(dāng)期利潤影響較為重大。

二、船舶建造合同的收入確認(rèn)方式

一是建造合同的適用范圍?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定，建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)資產(chǎn)而訂立的合同，必須是所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品通常體積大、建造或生產(chǎn)產(chǎn)品的周期長，往往跨越一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)期間，所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品的價(jià)值高。二是建造合同的核算方式。建造合同的核算方式分為以下兩種情形：（1）建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)時(shí)，企業(yè)依據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。按完工進(jìn)度確認(rèn)合同的收入與成本。（2）建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)時(shí)，則不能采用完工百分比法，如果合同成本能夠收回，收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用；合同成本不可能收回時(shí)，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。三是船舶建造合同的收入核算方式。（1）船舶建造合同的核算依據(jù)，船舶建造合同是依據(jù)船東的建造規(guī)格書所簽訂，詳細(xì)說明了船舶的技術(shù)規(guī)格等指標(biāo)，為特定的船東量身訂做；船舶的體積龐大，以千、萬噸的吃水噸位計(jì)量；從開工到完工交船計(jì)算，平均建造周期在1年以上，一般跨越兩個(gè)會(huì)計(jì)期間；此外，船舶的單位價(jià)值較高。（2）完工百分比的確認(rèn)。船舶的建造進(jìn)度可采用技術(shù)測(cè)定法合理取得，因此可以認(rèn)定建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，船舶企業(yè)應(yīng)依據(jù)完工百分比法確認(rèn)收入，因此，船舶建造合同完工百分比的確認(rèn)極其重要。以此為基礎(chǔ)按預(yù)計(jì)船舶建造合同的總收入及預(yù)計(jì)合同的總成本分別計(jì)算本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的總營業(yè)收入及總營業(yè)成本。未達(dá)到建造結(jié)果能夠可靠估計(jì)的進(jìn)度以前已發(fā)生成本的在建船，當(dāng)月按實(shí)際發(fā)生的成本平轉(zhuǎn)銷售收入，等達(dá)到規(guī)定進(jìn)度時(shí)再確認(rèn)毛利。因此，船舶的確認(rèn)方式取決于建造結(jié)果是否能夠可靠估計(jì)來判斷。外幣合同的收入確認(rèn)方式，在船舶建造合同中，外幣合同由于其涉及到外幣折算的特殊性而使得船舶建造的收入確認(rèn)更為復(fù)雜。確認(rèn)外幣合同收入時(shí)，對(duì)于已收款的部分，應(yīng)按實(shí)際收到的外幣和收款時(shí)的即期匯率折算；對(duì)于未收款的部分，應(yīng)按未收到的外幣和資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算。期末按完工百分比法確認(rèn)合同收入，先按完工百分比確認(rèn)外幣收入，再按前述原則確認(rèn)期末累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的合同收入，累計(jì)確認(rèn)的合同收入減去以前期間累計(jì)已確認(rèn)的收入作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的合同收入。

三、外幣建造合同核算范例

2009年1月1日，船廠簽訂了一項(xiàng)總金額為1000萬美元的船舶建造合同。工程已于2009年3月1日開工，2010年6月30日完工交船。預(yù)計(jì)的工程總成本為6000萬元（假設(shè)與實(shí)際成本相同）。為簡(jiǎn)化核算，計(jì)算人民幣收入時(shí)，假設(shè)已收款部分所使用的匯率與每期在收款節(jié)點(diǎn)確認(rèn)工程結(jié)算時(shí)的匯率一致。假設(shè)收款與結(jié)算同步，收款情況表1所示，2009年上半年賬務(wù)處理如下：

（1）核算實(shí)際發(fā)生的合同成本

借：工程施工——合同成本1800

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1800

（2）2009年1月10日（合同約定的實(shí)際產(chǎn)生收款權(quán)利日）按應(yīng)收款日的即期匯率核算應(yīng)收合同進(jìn)度款

借：應(yīng)收賬款（200×6.8363） 1367

貸：工程結(jié)算 1367（3）確認(rèn)2009年6月末的收入和成本，應(yīng)確認(rèn)的美元收入＝美元總收入×完工進(jìn)度＝1000×30%＝300（萬美元）；應(yīng)確認(rèn)的人民幣收入＝已收匯部分×確認(rèn)應(yīng)收匯時(shí)的匯率＋未收匯部分×6月末的匯率＝200×6.8363+（300-200）×6.8319＝2050（萬元）；應(yīng)確認(rèn)的成本＝預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度＝6000×30%＝1800（萬元），應(yīng)確認(rèn)的毛利=當(dāng)期收入－當(dāng)期成本=2050－1800=250（萬元）。

借：工程施工——合同毛利250

主營業(yè)務(wù)成本 1800

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2050

2009年末的賬務(wù)處理如下：

（1）核算實(shí)際發(fā)生的合同成本2400（4200-1800）萬元

借：工程施工——合同成本2400

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 2400

（2）在2009年12月10日按應(yīng)收款日的即期匯率核算應(yīng)收合同進(jìn)度款

表1

表1

借：應(yīng)收賬款 2734

貸：工程結(jié)算（400×6.8347） 2734

（3）確認(rèn)收入和成本。累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的美元收入＝美元總收入×完工進(jìn)度＝1000×70%＝700（萬美元），累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的人民幣收入＝已收匯部分×收匯時(shí)的匯率＋未收匯部分×12月末的匯率＝200×6.8363+400×6.8347＋（700﹣200﹣400）×6.8282＝4784（萬元），當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的人民幣收入＝累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的人民幣收入－前期累計(jì)已確認(rèn)的收入＝4784－2050＝2734（萬元），累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本＝預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度＝6000×70%＝4200（萬元），當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本＝累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本－前期累計(jì)已確認(rèn)的成本＝4200－1800＝2400（萬元），應(yīng)確認(rèn)的毛利=當(dāng)期收入－當(dāng)期成本＝2734－2400=334（萬元）。

借：工程施工——合同毛利334

主營業(yè)務(wù)成本 2400

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2734

2010年的賬務(wù)處理如下：

（1）核算實(shí)際發(fā)生的合同成本1800（6000-4200）萬元

借：工程施工——合同成本1800

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1800

（2）確認(rèn)收入和成本。累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的美元收入＝美元總收入×完工進(jìn)度＝1000×100%＝1000（萬美元）累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的人民幣收入＝已收匯部分×收匯時(shí)的匯率＋未收匯部分×6月末的匯率＝200×6.8363+400×6.8347+（1000-600）×6.7909＝6817（萬元）。當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的人民幣收入＝累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的人民幣收入－前期累計(jì)已確認(rèn)的收入＝6817－（2050+2734）＝2033（萬元），當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本＝累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的實(shí)際成本－前期累計(jì)已確認(rèn)的成本＝6000－（1800+2400）＝1800（萬元），應(yīng)確認(rèn)的毛利=當(dāng)期收入－當(dāng)期成本＝2033－1800=233（萬元）。

借：工程施工——合同毛利233

主營業(yè)務(wù)成本 1800

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2033

（3）未收匯的船款轉(zhuǎn)結(jié)算

借：應(yīng)收賬款 2716

貸：工程結(jié)算（400×6.7909） 2716

（4）將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對(duì)沖。

借：工程結(jié)算 6817

貸：工程施工——合同成本6000

工程施工——合同毛利817

（5）2010年7月10日實(shí)際收到的合同價(jià)款，匯率差計(jì)入當(dāng)期匯兌損益。

借：銀行存款（400×6.8313） 2733

貸：應(yīng)收賬款（400×6.7909） 2716

財(cái)務(wù)費(fèi)用 17

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。