家庭還是個人，這是一個問題

文/張克

家庭還是個人，這是一個問題

文/張克

個人所得稅制改革需要理性與審慎

這世上有兩件事是誰也免不了的，一是死亡，二是征稅。

正因為如此，中國稅制改革的每一個細節(jié)都牽動著納稅人的心弦。從理性經(jīng)濟人的角度考慮，誰都想盡可能少的納稅，盡可能多的享受公共服務(wù)。然而對于中國納稅人而言，可選擇的余地似乎并不寬裕。實行價內(nèi)稅的稅制使得購買商品和服務(wù)的公民渾然不覺自己是光榮的納稅人，唯有個人所得稅的征收能讓人體會到被拔鵝毛的切膚之痛。

近期，財政部財政科學研究所副所長劉尚希發(fā)文表示，按家庭計征個稅不可行。劉尚希認為，從現(xiàn)實條件來看，按照家庭征收未必是最優(yōu)選擇。從13億人口的巨型國家這個整體來觀察，需要權(quán)衡的問題將成幾十倍增加，無法實施一個超出自身駕馭能力的復雜稅制。在我國法治環(huán)境不佳的情況下，稅收腐敗無法避免，吃虧的最終是普通老百姓。

劉尚希還認為，“留守兒童”、“空巢老人”、“夫妻分離”等大量跨越地域的家庭結(jié)構(gòu)，會使稅收成本高到難以實施的地步。劉尚希建議以單一稅來取代累計稅，“世界上已經(jīng)有27個國家(地區(qū))實行單一稅，個稅變得進一步簡單、透明和實質(zhì)公平?！?/p>

當前我國個人所得稅的課稅單位是個人而非家庭，采用分類課征的模式，對不同來源的所得課以不同的稅負。在當前的個人所得稅制度下，對稅收負擔能力的考查，僅限于對不同來源的“所得”本身的負擔能力，而不重視“所得取得者”的綜合負擔能力。

其實在個人所得稅課征單位的選擇上，歷來就有家庭主義與個人主義之爭。美、英、法、德等國家以及我國香港和臺灣地區(qū)均以家庭作為個人所得稅的課稅單位，以此確定作為家庭成員的個人所應當負擔的納稅義務(wù)。家庭課稅制被一些學者認為可以有效地實現(xiàn)收入的二次分配和公平正義，較之于個人課稅制減輕了納稅人的負擔。

中國個人所得稅課稅單位紛爭由來已久。2005年4月，廣州政協(xié)委員提案中建議，個人所得稅應以家庭申報為主，個人申報為輔，隨后，2006年，全國政協(xié)委員陳開枝亦提出類似的提案。2011年4月下旬，個人所得稅法修正案(草案)提請全國人大常委會審議，包括全國人大常委會委員金碩仁在內(nèi)的部分委員提出，現(xiàn)行個稅征收辦法對家庭負擔沉重的納稅人不公平。

委員們認為，“兩個三口之家，其中一個家庭只有一人工作，月收入4000元，需要繳個稅；另一個家庭，三口人都有工作，每人月工資2000元，三人都不用繳個稅，這樣顯然不合理。因此，推行以家庭為單位、綜合考慮家庭負擔進行征稅改革，宜早不宜遲?！?/p>

在中國討論由個人課稅單位向家庭課稅單位進化言必談美國之時，北歐國家卻走在一條相反的道路上：由家庭課稅單位向個人課稅單位轉(zhuǎn)變。

以家庭為單位征收個人所得稅真的這么好嗎？為什么說家庭所得稅制優(yōu)于個人所得稅制？這并非一個可以輕易回答的問題。書寫中國個人所得稅制改革的中國道路，不乏激情與沖動，但更需要理性與審慎。實在是因為其中牽涉利益之巨大，絕非一個人、一項政策、一屆政府能夠承受之重。

家庭或個人，哪個是社會的細胞

中國并非一個討論家庭主義與個人主義的理想語境。我們剛剛從全能主義國家的陰影中走出不過30年，剛剛而立；個人主義的思潮在社會的廣泛興起更是晚近之事。

然而吊詭的是，在具有濃厚家庭主義傳統(tǒng)的當代中國，個人所得稅的課稅單位一直是個人。這種對個人收入來源實行源泉扣繳的模式固然有許多便利因素，卻也難掩地方稅務(wù)機關(guān)征管能力低下的事實。

美國財政學家馬斯格雷夫的研究顯示，經(jīng)濟活動部門基本由企業(yè)和家庭兩部分構(gòu)成，而個人只是家庭的組成部分，一個人的家庭是家庭，多個人的家庭也是家庭。因此，無須將個人和家庭區(qū)別開來。這成為以美國為首的發(fā)達國家和地區(qū)以家庭作為課稅單位的理論基礎(chǔ)。

隨著經(jīng)濟發(fā)展水平越來越高，家庭課稅制的范疇完全可以包含個人所得課稅的范疇，能夠較好地解決現(xiàn)代社會個人所得來源廣泛的問題。也就是說如果所得稅的基本納稅單位選擇的是家庭，家庭納稅的稅基是夫婦收入之和，最后1元錢無論是從哪里取得，無論是妻子掙得的還是丈夫掙得的，其稅率都是一樣的。

今日之中國，家庭主義與個人主義的激烈斗爭尚未有清晰的結(jié)果，其映射于法律變遷路徑之中的前進腳步愈加錯亂。除了稅法上重視個人，民法，特別是婚姻法的立法理念越來越多的由家庭主義向個人主義轉(zhuǎn)向。

引發(fā)熱議的《婚姻法》解釋三就是顯例

中國家庭延續(xù)著千年以來的“同居共產(chǎn)”傳統(tǒng)，家庭財產(chǎn)制而非個人財產(chǎn)制是家庭法律體系中的邏輯起點。作為中華人民共和國成立后頒布的第一部法律，1950年版《婚姻法》第23條以家庭主義的立場要求家產(chǎn)分割起來要“照顧女方和孩子利益”。1980年版的《婚姻法》沿襲1950年的框架，第31條用“夫妻共同財產(chǎn)”一詞來替代之前的“家庭財產(chǎn)”。

隨著市場經(jīng)濟的勃興，個人主義與經(jīng)濟理性逐漸侵蝕家庭，自2001年《婚姻法》修正后，立法者區(qū)分了夫妻共同財產(chǎn)與夫妻個人財產(chǎn)，同年的《婚姻法》解釋一規(guī)定夫妻的個人財產(chǎn)“不因婚姻關(guān)系的延續(xù)而轉(zhuǎn)化為夫妻共同財產(chǎn)”。

2011年的《婚姻法》解釋三中，第八條更進一步規(guī)定：“婚后由一方父母出資購買的不動產(chǎn)，產(chǎn)權(quán)登記在出資人子女名下的，可視為對自己子女一方的贈與應認定該不動產(chǎn)為夫妻一方的個人財產(chǎn)。”同時，第六條還規(guī)定“夫妻一方的個人財產(chǎn)在婚后產(chǎn)生的孳息或增值收益，應認定為一方的個人財產(chǎn)”。“但另一方對孳息或增值收益有貢獻的，可以認定為夫妻共同財產(chǎn)”。個人財產(chǎn)在家庭中的法律地位由此確立。

上述由家庭主義向個人主義的家庭法立場嬗變被學者批評為，最高人民法院對待婚姻財產(chǎn)的態(tài)度偏向個人主義并把婚姻當作市場契約關(guān)系，視婚姻為合伙經(jīng)營協(xié)議。

在立法理念從家庭主義向個人主義嬗變的大背景下，指望個人所得稅課稅單位由個人轉(zhuǎn)變?yōu)榧彝ビ心嫔鐣汲倍鴦拥囊馕?，并非水到渠成、順理成章的，仍需進一步形成共識。簡單而言，就是要把握好國家汲取能力的限度，在“藏富于國”與“藏富于民”之間做好選擇題。

課稅單位選擇面臨公平正義之惑

個人課稅制備受詬病之處在于以個人為單位的課稅制度不符合按能力負擔的原則，會出現(xiàn)相同所得的家庭有差別課稅的不公平現(xiàn)象。由于不同家庭贍養(yǎng)人口數(shù)量不等、家庭負擔不同，即使在取得相同收入的情況下，納稅能力也不同。

北京的一位外企白領(lǐng)就說，“我一個月征一萬元，可是我的父母退休工資都很低，我每個月需要給他們寄生活費，但是我有的同事和我掙得一樣多，家就在北京，卻沒有任何負擔，甚至父母還能再補貼點錢。如果要我和我的同事交一樣多的稅，這公平嗎？”

現(xiàn)代稅法在諸多方面承擔著褒獎家庭和睦、增進納稅人幸福感的使命。以香港特別行政區(qū)為例，2011年6月的《薪俸稅∕個人入息課稅免稅額、扣除及稅率表》顯示，香港特別行政區(qū)個人薪俸稅最主要的免稅額度是由婚姻家庭關(guān)系決定的。結(jié)婚、撫養(yǎng)子女、供養(yǎng)父母、祖父母、外祖父母都會有一定的免稅額度，稅法本著量能課稅、公平負擔的原則減輕中低收入階層稅負，取得了良好的社會效應。所得稅是調(diào)節(jié)收入分配的重要杠桿，讓承擔更多婚姻家庭社會責任的納稅人享受相對公平的稅負，稅法的道德評價機能由此得見。

實踐中容易出現(xiàn)家庭成員之間通過分散資產(chǎn)的辦法分割所得，進行避稅的現(xiàn)象。由于各個家庭的總稅負依家庭成員中所得分配的情況而定，夫妻間所得差距越大稅負越重，僅一方有所得，稅負最重。當夫妻雙方收入懸殊，一方需要納稅或使用較高檔次的累進稅率，而另一方則不需納稅或只適用較低累進稅率的情況下，通過分割收入來避稅的情況更容易發(fā)生。

然而，家庭課稅制并非毫無弊端。在世界范圍內(nèi)對于個人所得稅課稅單位仍有不少爭議。

家庭課稅制最大的缺陷在于讓婚姻抹上了利益分配的色彩。家庭申報制度很有可能使得個人的稅負因婚姻的締結(jié)而受影響，從而形成所謂的“婚姻懲罰”或“婚姻獎勵”的后果。如結(jié)婚后雙方的應納稅額大于結(jié)婚前分別申報的納稅額之和，即為“婚姻懲罰”，反之則為“婚姻獎勵”。

一般而言，夫妻雙方的稅前收入大致相當，遭受“婚姻懲罰”的可能性較大。相反，如果夫妻雙方收入懸殊較大，合并納稅有利于平攤收入，從而降低適用的邊際稅率，可能享受結(jié)婚獎勵。誰能保證自己只享受稅法上的“婚姻獎勵”而不會遭遇“婚姻懲罰”呢？

更為極端的例子發(fā)生在美國。美國實行的所謂分組稅率制即為個人所得稅設(shè)計兩組或兩組以上的累進稅率，分別適用于單身者、夫妻、聯(lián)合申報者或不同家庭狀況的納稅人。這種方法給納稅人一定的選擇余地，卻也造成納稅歧視。根據(jù)美國聯(lián)邦稅法，同性戀“夫婦”是不能聯(lián)合申報聯(lián)邦所得稅的。由此一來，報稅可能變得很復雜。直到美國最高法院將同性戀者在稅法上確認為一個民事單元后，同性戀夫婦才可以和普通夫妻一樣進行個人所得稅的聯(lián)合申報。

可見，所得稅的公平正義很難由某個單一制度保障，它要求必須考慮到社會群體的各種情況，綜合設(shè)計征納體系。

成本收益之賬如何計算

除卻公平正義的追求之外，成本也是所得稅課稅單位在家庭與個人徘徊的重要考量因素。

財政部財政科學研究所劉尚希認為，按家庭計征個稅不可行的主要依據(jù)是，以家庭為課稅單位，需要準確搜集家庭總收入和家庭人口數(shù)等數(shù)據(jù)，全國有數(shù)以億計的家庭，通過家庭誠實申報的方式搜集家庭總收入，基本是不可能的，擁有灰色收入的家庭，更不可能如實申報。我國從2006年起實施的《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》規(guī)定，年收入超過12萬元、在兩處以上地方取得薪金等五類情形須向稅務(wù)部門自行申報納稅，目的是想讓高收入的納稅人適應自行申報個稅的相關(guān)程序，慢慢建立相應意識，但實施情況并不好，個人的申報意愿與規(guī)范性以及稅務(wù)機關(guān)對漏報的追查都跟不上。

按家庭征收個稅，首先就要面臨“家庭”這個概念怎么界定的問題。一個家庭的成員包括哪些人，夫妻是否離婚，是否有孩子，是否有老人需要贍養(yǎng)，甚至是否有旁系親屬的孩子需要撫養(yǎng)。再者，怎樣確定一個家庭的收入：一個人的收入來源有很多，除了工資薪金所得，還包括勞務(wù)報酬、稿酬，利息股息紅利所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等等。

中國社會科學院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院稅收研究室主任張斌支持家庭課稅制，但也指出，“按家庭為單位征收個稅，需要各地征管部門聯(lián)網(wǎng)建立數(shù)據(jù)庫和信息管理平臺，還要對不同的情況制定差別扣除標準，實行差別化的稅收扣除，量能納稅。這樣整個運行成本就非常高。按家庭征收個稅的高額運行成本和提高稅制本身的公平性這兩者之間要慎重權(quán)衡?！?/p>

從根本上講，家庭所得稅制與中國現(xiàn)狀最大的沖突是與我國目前施行的所得稅分類課征體制難以銜接。中國青年政治學院湯潔茵博士撰文指出，個人所得稅的分類課稅模式是以所得為本，而家庭申報納稅則是以家庭為基礎(chǔ)的，家庭申報納稅與分類所得稅制有著根本的價值沖突，這就決定了分類所得稅制實際上很難包容家庭申報制度。由于納稅人不同來源、不同類別的所得，分別由其支付人代為計算、代為扣繳，是否以家庭為單位進行申報并不影響各家庭成員的稅收負擔。即便進行家庭納稅申報，也只是附加于納稅人的額外且不必要的負擔，提高了納稅人的遵從成本和稅務(wù)機關(guān)的征收成本，就稅收效率而言，反而是無效的制度設(shè)計。

研究顯示，就家庭合并申報的稅制基礎(chǔ)而言，當前允許家庭合并申報的27個國家和地區(qū)中，僅有中國香港地區(qū)采用分類所得稅制，其他26個國家均采用綜合所得稅制。如法國將家庭成員的不同來源和類別的所得均應計入應納稅所得額中，在考慮家庭成員的情況后，適用統(tǒng)一的累進稅率。在美國，無論夫妻單獨申報還是個人申報，都應當匯總所有導致個人財富累積增加的不同形式收入，再做統(tǒng)一費用扣除后，作為應納稅所得額。

從世界范圍來看，綜合所得稅制以家庭為征收單位有著天然的契合性，相比分類所得稅制而言施行起來成本較小。中國愈改變個人所得稅課稅單位，必然要涉及所得稅征管的基本模式由分類向綜合過渡，這不是一個可以一蹴而就的過程。

美國納稅人的幸福與苦惱

每年的4月15日對美國人而言是絕對不可忽視的日期，這一天是民眾繳納聯(lián)邦和州個人所得稅的最后截止日期。

美國稅收政策中心在一份評估報告中指出，2009年美國共計有47%的家庭不用繳納聯(lián)邦個人所得稅。這些家庭有的是因為收入過低，有的收入不低但他們享有足夠抵稅額、扣減額和扣除額，因此免繳聯(lián)邦所得稅。此刻的美國人無疑是幸福的。

家庭中有無孩子和孩子多少，對是否需要繳納聯(lián)邦個人所得稅有很大的影響。在報稅時每一個家庭都有各種減免金額，最基本的是人頭免稅額和標準減項。2009年一個家庭夫妻聯(lián)合報稅的標準減項為11140美元，夫妻分別報稅每個人的標準減項5700美元，帶有孩子的單親家庭一家之主的標準減項為8350美元。65歲以上或是眼睛失明的納稅人再增加1100美元的標準減項。家庭中每一個人有3650美元的免稅額，這對于子女較多的家庭來說，意味著可以扣減的買納稅額更多。另外，對于未滿17周歲的子女，還可以享受每人1000元的兒童免稅額，這些措施均對多子女家庭比較有利。

與幸福同在的還有痛苦。以家庭為單位或者夫妻聯(lián)合申報綜合所得的體制較之于分類所得個人申報而言復雜程度超乎想象。

美國個人所得稅法頒行百年間，稅法法條迅速“膨脹”，從1913年400頁的小冊子增加到2003年長達5萬頁的大部頭的“鴻篇巨制”。稅法的復雜程度也大大增加，這充分反映了美國社會經(jīng)濟生活的復雜程度大大增加。彈指一百年，原來個人所得稅申報也是用今天仍在使用的1040稅表，但當初的申報表只有3頁，另外有一頁介紹性附頁。而今天，稅表雖然只有兩頁，但后面卻附有一個長達126頁的介紹性小冊子。

美國密歇根大學法學院是世界范圍內(nèi)稅法研究的重鎮(zhèn)。然而，這里的稅法學教授也需要專門聘請稅務(wù)顧問，否則他也搞不清自己應如何報稅。復雜的個人稅申報帶來了中介行業(yè)的發(fā)達。在美國，稅務(wù)顧問和稅務(wù)律師是典型的高收入人群。

不過，近些年來，復雜的個稅體制也飽受指責。復雜的聯(lián)邦稅制給美國經(jīng)濟企業(yè)和個人帶來了沉重負擔。據(jù)美國財政部估計，每年復雜的稅制導致的稅務(wù)執(zhí)行費用已高達稅收總額13%，達到1940億美元，相當于每個家庭1000美元。另據(jù)統(tǒng)計美國納稅人每年為申報納稅總計耗用高達66億小時的時間，納稅人雇用稅務(wù)專業(yè)人士負責個人所得稅報稅的年支出在扣除物價上漲因素后，年遞增率達到8%。復雜低效的聯(lián)邦稅制使美國聯(lián)邦稅務(wù)署IRS面臨嚴峻挑戰(zhàn)。年預算達104億美元的美國IRS遠遠不能滿足納稅人快速增長的服務(wù)需求和其自身的管理需求。

個稅課稅單位改革的中國道路

在家庭或是個人的爭論中，中國人民大學財稅法研究所所長朱大旗教授提出，“以家庭為單位征收個稅是我國個稅制度的改革方向，這早已是共識，如果不下決心推動，永遠都實行不了?！痹谒磥恚叭魏我豁椥抡叱雠_時都相對粗糙，邊走邊修，有問題不斷解決。如果要真正降低居民稅收負擔，個稅改革應把以家庭為單位計征個稅作為突破口，而不能只集中在不斷調(diào)整起征點的問題上。”

有分析人士針對家庭申報成本過高論者語詞犀利：“按家庭征收個稅究竟是不可行還是不愿意？就技術(shù)手段來說，現(xiàn)在對家庭收入進行統(tǒng)計也未必就那么困難。如果真的按照家庭來征收個稅的話，那么，在當前的社會中，究竟是哪一部分人最不愿意對家庭財產(chǎn)進行電子清算，進而公之于眾呢？某些既得利益者又是否有可能成為按家庭征收個稅這一政策推進的阻力呢？”

中國社會科學院法學研究所席月民研究員建議，我國在不改變現(xiàn)行分類所得稅制的情況下，直接改采按家庭征收并不可行，因為這無疑會增加征納稅的成本，不符合稅收效率原則。我國目前仍處在城市化過程中，頻繁的勞動力流動與傳統(tǒng)的戶籍制度之間關(guān)系一直較為緊張，個人所得稅屬于地方稅，其“屬人稅”的性質(zhì)與用于認定家庭關(guān)系的戶口簿的地域管理之間短時期內(nèi)無法實現(xiàn)統(tǒng)一，不便于個人所得稅的征收。但從未來發(fā)展趨勢看，如果改采綜合所得稅制或者分類與綜合所得稅制，并實行自行申報納稅，則按家庭進行征收會變得實際一些。

按家庭進行征收時，為真正實現(xiàn)稅收公平，個人所得稅法還必須建立科學、完善的個人所得稅費用扣除標準。席月民指出，綜合考慮基于維持本人和家庭最低限度生活的扣除，基于同正常人比起來會增加生活費用的殘疾扣除、老年扣除、鰥寡扣除，基于降低納稅能力的雜損扣除和醫(yī)療費扣除，以及基于不具有擔稅能力的社會保險費扣除和鼓勵社會公益的捐贈扣除等，同時還要對家庭收入的合算與分攤在稅法上作出妥善處理，正確引導社會就業(yè)。

財稅法領(lǐng)域有一句名言：沒有任何稅比所得稅更為民主、更富有人性及社會性。在保障國家一定汲取能力的前提下，如何實現(xiàn)納稅人的公平負擔和藏富于民是中國個人所得稅改革的價值取向。

目前在我國實行以家庭為單位征個稅，還需要一段時間，但可以先進行試點，或者先試行“夫妻聯(lián)合申報”，在條件成熟時再考慮“家庭申報”。老齡化社會已然逼近，一個家庭贍養(yǎng)四個老人，甚至六個、八個老人的情況將越來越多，如果個稅完全不考慮家庭因素，則很難體現(xiàn)公平。

編輯：靳偉華 jinweihua1014@sohu.com