○劉 剛

（重慶中元生物技術(shù)有限公司 重慶 404100）

上市公司內(nèi)部控制有效性及其影響因素研究

○劉 剛

（重慶中元生物技術(shù)有限公司 重慶 404100）

隨著我國上市公司的發(fā)展，加強(qiáng)上市公司的內(nèi)部控制、完善上市公司內(nèi)部體系，無論從宏觀社會(huì)層面、政府監(jiān)管層面，還是企業(yè)個(gè)體層面，所具有的意義越來越大。本文通過對(duì)上市公司內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵的界定以及其影響因素的分析，旨在為內(nèi)部控制有效性的研究提供參考和借鑒，推動(dòng)上市公司內(nèi)部控制機(jī)制的進(jìn)一步完善。

上市公司 內(nèi)部控制 有效性 影響因素

隨著近些年對(duì)內(nèi)部控制研究的深入和發(fā)展，大家逐步認(rèn)識(shí)到，內(nèi)部控制體系是企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)、控制舞弊的“防火墻”，內(nèi)部控制中存在的任何一個(gè)薄弱環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)部控制失效，甚至引起企業(yè)的經(jīng)營失敗。而內(nèi)部控制有效性正是對(duì)企業(yè)各組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制執(zhí)行全過程的綜合評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制有效性的評(píng)判有助于尋找并改善企業(yè)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制有效性的研究，對(duì)于促進(jìn)資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展，維護(hù)社會(huì)公眾利益具有重要意義。

一、上市公司內(nèi)部控制有效性

1、上市公司內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵

企業(yè)內(nèi)部控制的有效性是以內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供的保證程度或水平。如果保證水平處于有效內(nèi)部控制區(qū)間內(nèi)，則內(nèi)部控制是有效的；如果保證水平不在內(nèi)部控制區(qū)間內(nèi)，則內(nèi)部控制是無效的保證。

內(nèi)部控制的有效性有兩層涵義：一是指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施沒有與國家法律法規(guī)相抵觸的地方；二是指設(shè)計(jì)完整、合理的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實(shí)現(xiàn)其為提高經(jīng)營效率效果、提供可靠財(cái)務(wù)報(bào)告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目標(biāo)。有效性是內(nèi)部控制的精髓，如果一種內(nèi)部控制制度不能實(shí)現(xiàn)“有效控制”，則實(shí)質(zhì)上就不存在什么內(nèi)部控制制度了。

2、上市公司內(nèi)部控制有效性的內(nèi)容

評(píng)估內(nèi)部控制是否有效應(yīng)當(dāng)從內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和內(nèi)部控制運(yùn)行兩個(gè)方面開展。根據(jù)我國2008年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性可從內(nèi)部控制的五要素角度進(jìn)行評(píng)價(jià)，分別是：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督。而企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性則以內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與否來衡量，這五目標(biāo)分別是：合規(guī)性目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)。

二、上市公司內(nèi)部控制研究現(xiàn)狀分析及其存在的問題

1、上市公司內(nèi)部控制研究現(xiàn)狀分析

2000年前，我國的內(nèi)部控制研究一直側(cè)重于會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域，研究成果主要服務(wù)于審計(jì)程序和方法的應(yīng)用、審計(jì)成本的節(jié)約、審計(jì)效率的提高和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。2000年后，內(nèi)部控制研究關(guān)注點(diǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移，原先主要服務(wù)于審計(jì)的內(nèi)部控制研究轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨局卫頌榍腥朦c(diǎn)的內(nèi)部控制研究。雖然研究公司治理與內(nèi)部控制的文獻(xiàn)不少，但離開特定的公司治理機(jī)制研究內(nèi)部控制不會(huì)產(chǎn)生具有根本變革意義的結(jié)果，兩者有機(jī)結(jié)合的研究角度成為學(xué)者們研究的焦點(diǎn)。但目前對(duì)于內(nèi)部控制有哪些局限性、如何實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制與公司治理的互動(dòng)以產(chǎn)生最佳的運(yùn)行效果等關(guān)鍵的問題上尚沒有形成成熟的理論，進(jìn)而影響到內(nèi)部控制實(shí)踐的發(fā)展。

2、上市公司內(nèi)部控制存在的問題

（1）內(nèi)部控制環(huán)境不完善。內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制其他因素的構(gòu)建基礎(chǔ)，良好的內(nèi)部環(huán)境對(duì)于內(nèi)部控制的有效實(shí)施發(fā)揮重要作用。但是由于我國上市公司股權(quán)高度集中、國有資產(chǎn)所有者缺位，內(nèi)部人控制現(xiàn)象普遍存在，弱化了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用。另外，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化和人力資源政策等方面的缺陷，也不利于內(nèi)部控制發(fā)揮作用。

（2）風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱。目前，我國大部分上市公司的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不高，缺乏有效的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制。主要表現(xiàn)在：缺少科學(xué)有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，風(fēng)險(xiǎn)控制方法落后，多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制側(cè)重于事中和事后控制，而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的事前預(yù)測(cè)和控制涉及較少。這將導(dǎo)致不少上市公司應(yīng)變能力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力較差的局面。

（3）信息流通不暢，各層級(jí)之間缺乏有效的溝通。目前，我國上市公司普遍存在信息傳遞過程遲緩，信息在層層傳達(dá)時(shí)發(fā)生歪曲，甚至遺失等現(xiàn)象。這將導(dǎo)致公司決策無法及時(shí)落實(shí)、信息反饋受阻。

（4）監(jiān)督機(jī)制不健全，沒有達(dá)到監(jiān)督的作用。目前，我國大部分上市公司的監(jiān)事會(huì)成員缺乏應(yīng)有的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)素質(zhì)，甚至一部分監(jiān)事會(huì)成員是由公司管理層領(lǐng)導(dǎo)兼任，管理和監(jiān)督界限的模糊從根本上限制了監(jiān)督作用的發(fā)揮。

三、上市公司內(nèi)部控制有效性影響因素分析

1、公司治理結(jié)構(gòu)

公司治理和內(nèi)部控制作為現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展水平的兩個(gè)標(biāo)志，共同依托組織這個(gè)載體發(fā)揮作用，內(nèi)容方面的重合性使得兩者之間必然會(huì)相互影響。

（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)特征對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響。合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)是公司治理機(jī)制有效運(yùn)轉(zhuǎn)的保證，在公司治理結(jié)構(gòu)中發(fā)揮重要作用。股權(quán)結(jié)構(gòu)分為集中和分散兩種類型。在集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，少數(shù)股東擁有絕大多數(shù)股權(quán)，存在“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象。股東之間沒有了利益制衡，大股東濫用手中的控制權(quán)，嚴(yán)重阻礙了上市公司內(nèi)部控制機(jī)制的建立與實(shí)善。在分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，股權(quán)在各個(gè)股東之間的分配較為均衡。這樣以來，各個(gè)股東就可以平等地參與決策的制定，盡可能地維護(hù)自身的利益，使內(nèi)部控制更加有效率。

（2）上市公司內(nèi)部機(jī)制對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響。

第一，董事會(huì)特征對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響。董事會(huì)是公司治理的主體和核心，在公司治理中地位重要，董事會(huì)的各項(xiàng)特征對(duì)董事會(huì)的效率影響重大，因此也對(duì)內(nèi)部控制影響較為深遠(yuǎn)。首先，關(guān)于董事會(huì)規(guī)模對(duì)內(nèi)部控制的影響。董事會(huì)規(guī)模過大容易在內(nèi)部交流方面耗費(fèi)更多的時(shí)間和精力，不容易達(dá)成一致意見，還可能助長內(nèi)部拉幫結(jié)派、形成不同利益幫派的不良風(fēng)氣。而規(guī)模過小的董事會(huì)則會(huì)導(dǎo)致董事之間缺少相互制衡，出現(xiàn)極少數(shù)人操縱董事會(huì)的現(xiàn)象。其次，董事會(huì)構(gòu)成對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響。在董事會(huì)中，獨(dú)立董事的比例直接影響到獨(dú)立董事監(jiān)督職責(zé)的履行。適當(dāng)增加獨(dú)立董事的比例會(huì)提高內(nèi)部人制作虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的成本，抑制與防范經(jīng)理層的違法行為，保證公司遵循法定披露要求，提高內(nèi)部控制的效率。再次，薪酬激勵(lì)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響。薪酬制度的改革與完善可提高經(jīng)營管理者的積極性，激發(fā)經(jīng)營管理公司的熱情，使得詢私舞弊的可能性降低，有效地推動(dòng)內(nèi)部控制的建設(shè)。

第二，監(jiān)事會(huì)特征對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響。在我國，內(nèi)部監(jiān)督制度采取獨(dú)立董事和監(jiān)事會(huì)的雙重監(jiān)督，監(jiān)事會(huì)處于股東大會(huì)之下，與董事會(huì)平行，并對(duì)董事會(huì)進(jìn)行監(jiān)督。監(jiān)事會(huì)會(huì)議頻率能夠反映監(jiān)事行使監(jiān)督權(quán)的力度，會(huì)議越頻繁越能反映公司治理的完善程度，從而促進(jìn)內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。從我國的實(shí)際情況來看，我國上市公司監(jiān)事會(huì)監(jiān)督職能長期弱化，監(jiān)事會(huì)效率低下，監(jiān)事會(huì)特征對(duì)企業(yè)業(yè)績的提高并沒有明顯的作用，監(jiān)事會(huì)在內(nèi)部控制當(dāng)中發(fā)揮的監(jiān)督作用也并不顯著，因此要促進(jìn)內(nèi)部控制有效性需加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)職能。

第三，經(jīng)理層特征對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響。首先，激勵(lì)機(jī)制對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響。在委托代理理論下，激勵(lì)就是委托人通過設(shè)計(jì)一系列的激勵(lì)措施，向代理人傳達(dá)這樣一種信息，使得代理人在做出決策時(shí)，權(quán)衡各方利弊，做出能夠使委托人利益得到保障的決策。因此，激勵(lì)對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)起到積極的促進(jìn)作用。其次，董事會(huì)、總經(jīng)理兩職分離狀況對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響。董事會(huì)和總經(jīng)理作為不同的利益相關(guān)方，存在利益沖突問題。董事會(huì)必須保持其獨(dú)立性才能更好地監(jiān)督經(jīng)理的工作，使總經(jīng)理朝著股東利益最大化的方向努力，使兩職分離更有利于內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。

2、上市公司外部治理機(jī)制

外部治理機(jī)制主要包括債權(quán)人、供應(yīng)商、雇員、政府和社區(qū)等與公司利益相關(guān)者的治理，外部治理機(jī)制是影響我國上市公司內(nèi)部控制有效性的重要因素。

（1）相關(guān)法律健全及監(jiān)管。目前，我國關(guān)于上市公司高管全力監(jiān)管以及大股東占款方面的法律建設(shè)相對(duì)滯后，對(duì)于在內(nèi)部控制方面犯有嚴(yán)重過錯(cuò)的高管及大股東也缺乏追究責(zé)任的法律依據(jù)。在上市公司高級(jí)管理人員的權(quán)力在公司內(nèi)部已經(jīng)無法制衡的情況下，也沒有相關(guān)法律能夠從外部對(duì)高層管理者的行為加以約束，制約著內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。

（2）政府角色的雙重性。由于我國上市公司的大股東大多是國家或政府，于是政府作為宏觀經(jīng)濟(jì)管理者與監(jiān)督者的職能與身為微觀經(jīng)濟(jì)的被監(jiān)管者職能產(chǎn)生了沖突。政府監(jiān)管者與被監(jiān)管角色的雙重性與職能沖突使得本有可能而且也應(yīng)該發(fā)揮比法律更大作用的政府監(jiān)管難以發(fā)揮，進(jìn)而影響內(nèi)部控制作用的發(fā)揮。

（3）資本市場(chǎng)投機(jī)文化。由于我國上市公司特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)以及資本市場(chǎng)的不成熟，我國上市公司的中小股東大多重視短期收益，傾向于短期操作，致使上市公司內(nèi)部控制的有效性得不到廣大中小股東關(guān)注和監(jiān)督，上市公司會(huì)計(jì)信息造假、高管貪污挪用、大股東任意侵占公司資金沒有任何的“實(shí)施成本”或“阻力”，這樣就陷入內(nèi)部控制無效并最終損害中小股東的利益的惡性循環(huán)。

3、影響上市公司內(nèi)部控制有效性的其他因素

（1）營業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的利潤。營業(yè)利潤是公司財(cái)務(wù)健康與否的表現(xiàn)，公司財(cái)務(wù)狀況越好，內(nèi)控方面投入的可行性就越大。

（2）成長性。公司業(yè)務(wù)的快速增長會(huì)導(dǎo)致公司內(nèi)部原有的內(nèi)部控制不合適，從而需要建立新的業(yè)務(wù)處理流程。成長較快的公司需要新的人事、業(yè)務(wù)流程、技術(shù)等與內(nèi)部控制相匹配。因此，成長性越好的公司，內(nèi)部控制方面存在重大缺陷的可能性越大。

（3）存貨。存貨是公司的一項(xiàng)重要的非貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)，尤其在生產(chǎn)性企業(yè)中，存貨是不可或缺的。如果存貨在公司資產(chǎn)中所占的比重較大，那么由于存貨的特殊性，就會(huì)引發(fā)存貨會(huì)計(jì)計(jì)量和記錄方面的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)存貨的失竊會(huì)增加金額錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，存貨的陳舊會(huì)影響存貨計(jì)量的及時(shí)性。因此，存貨的比重越大，公司的內(nèi)部控制有效性越低。

（4）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模。審計(jì)失敗給大事務(wù)所名譽(yù)造成的損失顯著高于小型事務(wù)所，因此大規(guī)模事務(wù)所更有可能提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，包括更系統(tǒng)地檢查和對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。

（5）業(yè)務(wù)復(fù)雜程度。對(duì)內(nèi)部控制的需求與公司經(jīng)營環(huán)境有關(guān)，涉及外幣業(yè)務(wù)的公司由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性增強(qiáng)、外幣報(bào)表折算等問題的存在，使得其實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)面臨著較大的風(fēng)險(xiǎn)。因此，從事復(fù)雜交易和多樣化經(jīng)營公司對(duì)內(nèi)部控制有較高的需求，更傾向于披露內(nèi)部控制重大缺陷。

四、總結(jié)

綜上所述，上市公司內(nèi)部控制受到公司治理結(jié)構(gòu)、外部治理機(jī)制等其他因素的共同作用和影響。上市公司內(nèi)部有效性作為內(nèi)部控制的精髓，對(duì)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)發(fā)揮重要作用。鑒于我國上市公司內(nèi)部控制出現(xiàn)的問題，我們還需加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制有效性的進(jìn)一步研究，完善內(nèi)部控制體系，促進(jìn)我國資本市場(chǎng)的健康良性發(fā)展。

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