中國一冶集團(tuán)有限公司機(jī)電安裝工程公司 劉波涌

為實(shí)現(xiàn)我國稅務(wù)會計(jì)的國際接軌，我國財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了一套包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的相對完整的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，其中包括《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》，明確地對所得稅會計(jì)進(jìn)行調(diào)整，并實(shí)現(xiàn)了自2007年起我國所得稅會計(jì)方法堅(jiān)持資產(chǎn)負(fù)債法中的資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)負(fù)債法。新準(zhǔn)則頒布以后，標(biāo)志著在企業(yè)會計(jì)體系上，中國會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。

縱觀所得稅會計(jì)在全球的發(fā)展，美國早在1987年即頒布了 《美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則96——所得稅會計(jì)》(FAS No.96)，并在其中明確指出采取符合美國經(jīng)濟(jì)體制、資本市場發(fā)展現(xiàn)狀、市場法制環(huán)境及會計(jì)管理體制的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅跨期核算的所得稅會計(jì)模式，并隨著美國經(jīng)濟(jì)市場的發(fā)展而不斷地進(jìn)行修訂。此外，在所得稅會計(jì)的目標(biāo)設(shè)定上，按照美國聯(lián)邦所得稅會計(jì)理論框架指出，一部所得稅法即為一部所得稅會計(jì)，所得稅法決定了所得稅會計(jì)核算的基礎(chǔ)和對象，而會計(jì)所得稅基于所得稅法，實(shí)現(xiàn)對整個經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)和控制。

一、所得稅會計(jì)概述

（一）所得稅會計(jì)的定義。所得稅會計(jì)分為狹義和廣義兩個方面。狹義的是指企業(yè)嚴(yán)格遵循相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)實(shí)務(wù)處理程序進(jìn)行核算稅前會計(jì)利潤，結(jié)合稅法要求進(jìn)行利潤調(diào)整，最終得到企業(yè)應(yīng)繳稅額的會計(jì)處理過程。而廣義的則不僅包括企業(yè)納稅前后的會計(jì)處理，還包括所有與納稅相關(guān)的程序。

從所得稅角度分析，所得稅會計(jì)是在準(zhǔn)確核算企業(yè)經(jīng)營利潤的基礎(chǔ)上，確定企業(yè)的應(yīng)稅額，對企業(yè)經(jīng)營進(jìn)行所得稅征收的過程，因而，所得稅會計(jì)是企業(yè)會計(jì)的重要組成部分，稅務(wù)會計(jì)的所有相關(guān)理論及處理方法均適用于所得稅會計(jì)。

與財(cái)務(wù)會計(jì)相比，所得稅會計(jì)無論是在假設(shè)條件、目標(biāo)設(shè)置，還是在會計(jì)處理對象、遵循的會計(jì)原則或是會計(jì)處理方法上均有很大不同。其中，財(cái)務(wù)會計(jì)遵循一般的會計(jì)處理原則，通過真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀、經(jīng)營業(yè)績，為企業(yè)管理者的經(jīng)營決策提供財(cái)務(wù)支持；而所得稅會計(jì)不僅僅遵循一般的會計(jì)核算原則，還需要滿足稅法中關(guān)于合理、公平以及促進(jìn)競爭的要求，以實(shí)現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營征收所得稅目的。此外，在征收范圍及資產(chǎn)、負(fù)債、收益及費(fèi)用的確定時間上，財(cái)務(wù)會計(jì)和所得稅會計(jì)也有很大不同，這種不同也導(dǎo)致企業(yè)稅前利潤及應(yīng)繳所得稅額間的差異，因而，企業(yè)所得稅會計(jì)核算時，應(yīng)在企業(yè)稅前利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，以充分彰顯稅法公正公平及競爭性。

（二）所得稅會計(jì)綜述。在所得稅會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的關(guān)系上，杜國良（2003）認(rèn)為，所得稅會計(jì)是財(cái)務(wù)會計(jì)的重要組成部分，其在內(nèi)容上主要研究傳統(tǒng)核算方法下稅前利潤與稅法要求下應(yīng)稅額間的差異的處理理論和方法。而另一些學(xué)者則認(rèn)為所得稅會計(jì)是獨(dú)立于財(cái)務(wù)會計(jì)的，或者說是與財(cái)務(wù)會計(jì)并列的一個會計(jì)分支，其自身擁有一套完整的會計(jì)理論和方法。

在所得稅的征收方法上，我國實(shí)行的是差別化的所得稅的征收標(biāo)準(zhǔn)，以促進(jìn)競爭。具體表現(xiàn)在，針對不同的企業(yè)性質(zhì)按照不同的所得稅標(biāo)準(zhǔn)征收所得稅，即使是同一類型的私營企業(yè)或合資企業(yè)，針對不同產(chǎn)業(yè)的發(fā)展特點(diǎn)也執(zhí)行差別化的所得稅征收政策。而我國在實(shí)際的所得稅會計(jì)核算中主要采用資產(chǎn)負(fù)債法中的資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)負(fù)債法。

從所得稅的性質(zhì)看，當(dāng)前對于所得稅在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中所處的位置，是收益分配還是費(fèi)用的確定，學(xué)術(shù)界也普遍存在爭議。其中收益分配觀認(rèn)為，所得稅是企業(yè)分配給政府的“利潤”，跟企業(yè)向股東分配股利一樣，因而，所得稅項(xiàng)目應(yīng)處于財(cái)務(wù)報(bào)表的收益分配欄列示；同理，費(fèi)用規(guī)則認(rèn)為，企業(yè)向政府繳納的所得稅是企業(yè)正常生產(chǎn)的耗費(fèi)，應(yīng)視為企業(yè)獲得一定收益所付出的成本代價(jià)，因而，應(yīng)被計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表的費(fèi)用項(xiàng)目。

此外，在所得稅會計(jì)目標(biāo)的設(shè)置上，許善達(dá)（2005）等國內(nèi)學(xué)者普遍認(rèn)為，通過對各種影響所得稅資產(chǎn)、負(fù)債、收益以及費(fèi)用的因素的會計(jì)調(diào)整，以真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀、經(jīng)營成果以及當(dāng)期和未來預(yù)期的現(xiàn)金流量等，全面協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)會計(jì)制度與稅法間的差異，保證企業(yè)應(yīng)繳所得稅額的準(zhǔn)確性，以滿足征稅部門對于企業(yè)所得稅信息的需求，盡量降低納稅人及所得稅征管部門的所得稅收調(diào)整成本等；而美國稅務(wù)會計(jì)研究專家史蒂文·吉特曼則認(rèn)為，所得稅會計(jì)應(yīng)至少明確以下兩方面的問題，即確定某項(xiàng)目是否符合成為收入或費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)及確定的時間和范圍等。

在所得稅會計(jì)政策的實(shí)證研究上，我國學(xué)術(shù)界的探索還很有限，其中比較有影響力的包括，王躍堂(2000)通過選擇滬深A(yù)股市場上市公司為樣本，對其進(jìn)行短期、長期以及存貨投資減值政策的選擇進(jìn)行多元回歸分析，驗(yàn)證了西方所得稅會計(jì)的三大政策與我國企業(yè)的符合程度。

二、所得稅會計(jì)實(shí)施背景分析及我國的所得稅會計(jì)模式選擇

（一）當(dāng)前世界上三大所得稅會計(jì)模式及發(fā)展背景。所謂所得稅會計(jì)模式，是指一系列能體現(xiàn)所得稅會計(jì)本質(zhì)及標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)樣式，其以一定的所得稅會計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向，由能用所得稅會計(jì)處理的各種因素組成并完成。一國所得稅會計(jì)模式與其特定的經(jīng)濟(jì)體制、會計(jì)管理體制、資本市場發(fā)展?fàn)顩r以及法律制度環(huán)境等具有重要影響。縱觀世界上相對成熟的所得稅會計(jì)模式，主要包括英美模式、法德模式以及混合模式。

1.英美所得稅會計(jì)模式。英美模式下，所得稅會計(jì)強(qiáng)調(diào)真實(shí)及公允，以市場上債權(quán)人及投資者的利益為導(dǎo)向，以為投資者提供客觀公允的會計(jì)信息為目的，其中在會計(jì)期間內(nèi)，各會計(jì)要素的確定、記錄及計(jì)量等遵循財(cái)務(wù)會計(jì)處理原則，稅法對其并不產(chǎn)生影響，只有當(dāng)在會計(jì)期末，若會計(jì)銷售、收益與納稅銷售、收益不一致時，才需要結(jié)合稅法進(jìn)行調(diào)整。

英美所得稅會計(jì)模式的形成具有深遠(yuǎn)的社會制度、法律制度以及經(jīng)濟(jì)體制淵源。首先，英美等國均具有強(qiáng)烈的個人傾向主義，同屬于普通法系，傾向于特殊問題特殊處理，針對個別情況靈活運(yùn)用會計(jì)實(shí)務(wù)，因而會計(jì)制度一般具有彈性；其次，英美等國都具有相對完善的資本市場，所有者權(quán)益導(dǎo)向，信息透明度較高。最后，英美模式下，財(cái)務(wù)會計(jì)的完善和所得稅會計(jì)的形成，一方面有利于財(cái)務(wù)會計(jì)真實(shí)地反映納稅企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量等，使得基于此基礎(chǔ)上的所得稅額調(diào)整更加符合稅法的要求；另一方面，在該種計(jì)量方式下也可能會造成會計(jì)銷售、收益與納稅銷售、收益的不一致，進(jìn)而加重企業(yè)在會計(jì)期末對于企業(yè)應(yīng)稅額的調(diào)整工作。

2.法德所得稅會計(jì)模式。在法德模式下，所得稅會計(jì)以稅收為導(dǎo)向，以滿足政府需求為目標(biāo)，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法在本質(zhì)規(guī)定趨于一致，稅收對應(yīng)稅企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)在企業(yè)收益、費(fèi)用、收入及成本的客觀反映上直接產(chǎn)生影響，無需再對所得稅會計(jì)進(jìn)行調(diào)整。在該模式中，突出強(qiáng)調(diào)了政府對企業(yè)財(cái)務(wù)管理的控制。

法德模式下，所得稅會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的趨同，有利于克服英美所得稅會計(jì)模式在企業(yè)銷售、收益與納稅銷售、收益的不一致，降低了稅法在會計(jì)期末調(diào)整成本。但另一方面，英美所得稅會計(jì)模式下的優(yōu)點(diǎn)也是法德所得稅會計(jì)模式所缺乏的，主要表現(xiàn)在，在該模式下資產(chǎn)、費(fèi)用等會計(jì)要素的確定受到稅法規(guī)定的非正常影響，喪失了財(cái)務(wù)會計(jì)的獨(dú)立性；其次，片面強(qiáng)化稅法作用，降低了會計(jì)信息的有效性，使其無法滿足市場上除了政府之外其他所有會計(jì)信息使用者的需要。

3.混合所得稅會計(jì)模式。所謂混合模式，是指各國在具體的所得稅會計(jì)模式選擇中兼具英美模式和法德模式的特點(diǎn)，兼收并蓄，積極吸取以上模式的優(yōu)點(diǎn)，避免單一模式的不足等，使得所得稅會計(jì)的處理結(jié)果更具有實(shí)用價(jià)值。但各國在具體選擇中，由于兼具自身的市場特點(diǎn)、制度基礎(chǔ)以及企業(yè)管理理念而表現(xiàn)不同，其總體上表現(xiàn)為以企業(yè)為需求導(dǎo)向。

(二)我國的所得稅會計(jì)模式選擇。結(jié)合以上分析，我們發(fā)現(xiàn)影響一個所得稅會計(jì)模式選擇的因素主要有該國基本經(jīng)濟(jì)體制、資本市場發(fā)展?fàn)顩r、法律制度環(huán)境、企業(yè)治理機(jī)構(gòu)以及企業(yè)會計(jì)管理體制等多個方面。在本節(jié)中，我們將分別從以上方面對我國的所得稅會計(jì)所面臨的環(huán)境進(jìn)行分析。

1.我國所得稅會計(jì)模式選擇的影響因素分析。首先，經(jīng)濟(jì)體制是影響一國所得稅會計(jì)是從屬于財(cái)務(wù)會計(jì)還是與財(cái)務(wù)會計(jì)相分離，保持獨(dú)立性的關(guān)鍵因素。當(dāng)前，在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下，宏觀調(diào)控雖然是國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，但市場經(jīng)濟(jì)的主體地位客觀上為所得稅會計(jì)模式的獨(dú)立創(chuàng)造了條件。

其次，在稅收等相關(guān)法律制度上，基于當(dāng)前復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動，為有效降低稅收核算及繳納上的不確定性和國家政策法令的權(quán)威性，我國已建立起相對完善的稅法等相關(guān)經(jīng)濟(jì)法體系，客觀上促進(jìn)了所得稅會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的分離。

再次，隨著2006年我國股權(quán)改革完成以后，資本市場流動性進(jìn)一步提高，市場信息披露機(jī)制的健全及市場透明度的提高，也為我國所得稅會計(jì)的發(fā)展創(chuàng)造了良好的條件。

最后，我國企業(yè)在組織結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)經(jīng)歷了國有獨(dú)資、合伙制到有限責(zé)任公司、股份公司再到上市公司的制度變遷和管理上的不斷創(chuàng)新，以及企業(yè)管理體制上的不斷改良也為有效促進(jìn)我國所得稅會計(jì)的發(fā)展創(chuàng)造了良好的契機(jī)。

2.我國所得稅會計(jì)模式的選擇。綜合分析以上我國所面臨的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制、相對完善和健全的法律制度及資本市場環(huán)境以及企業(yè)治理機(jī)構(gòu)、會計(jì)管理的改革決定了我國所得稅會計(jì)模式的選擇將堅(jiān)定的朝著與財(cái)務(wù)會計(jì)相分離的方向邁進(jìn)。

我國采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的核算，雖然短期來說實(shí)施困難很大，但從長期來看存在著很多好處。在國內(nèi)，滿足了市場上各參與主體對于所得稅會計(jì)信息的需求，建立健全了會計(jì)制度，維持了法律法規(guī)的權(quán)威性；在國際上，則有效地滿足了我國參與世界市場競爭的需要，推進(jìn)了會計(jì)現(xiàn)代化、國際化的進(jìn)程。

1.蓋地.2002.所得稅會計(jì).北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。

2.邵奇松.2001.淺議所得稅會計(jì)及其處理方法.稅務(wù)與經(jīng)濟(jì),12。