河南商業(yè)高等?？茖W校 常茂松

基于復合計量的會計信息失真淺探

河南商業(yè)高等專科學校 常茂松

國際金融危機席卷全球，公允價值作為防范金融風險的利器而成為各方關注的焦點，各方利益相關者眾說紛紜。不同利益相關者對公允價值計量的態(tài)度迥然不同，他們因各自利益立場和信息需求差異做出了反映其自身利益的反應：部分投資者認為公允價值計量有利于提高信息的透明度，維護了眾多投資者的利益，增強投資者的信心;金融界認為，公允價值加劇了金融危機，并建議暫停公允價值的使用;準則制定者鑒于各方面的利益，在“信息中立”和“經(jīng)濟后果”之間尋找各方能夠接受的平衡點；中介機構(gòu)等意見各有不一，但多數(shù)支持公允價值的使用，其原因在于他們認為相對其他計量方式而言公允價值更為相關；政府機構(gòu)官員們由于經(jīng)濟壓力等背后利益推動提出各種限制公允價值使用的理由及觀點。

一、歷史成本觀與公允價值觀的沖突

在歷史成本計量模式下，一項交易在發(fā)生時若是按實際價格入賬，只要以后相關資產(chǎn)或是負債不發(fā)生變化，則不需要進行后續(xù)計量，對企業(yè)持有的資源和義務始終保持其初始價值。在歷史成本計量模式下通過成本和收入的配比來核算企業(yè)的盈利能力，以幫助會計信息使用者對一個企業(yè)未來經(jīng)濟前景做出判斷。歷史成本計量具有客觀性和可驗證性的優(yōu)點。然而歷史成本計量往往帶有相當?shù)淖杂刹昧啃?，從而使資產(chǎn)計量和損益計算的可靠性減弱。如所得稅會計處理、固定資產(chǎn)折舊、存貨計價、間接費用的分配等都存在著多種方法，盈利計算的調(diào)節(jié)就存在了可能。這也是歷史成本計量的可靠性備受質(zhì)疑之處。通貨膨脹的產(chǎn)生，使歷史成本計量的會計信息可靠性受到致命的打擊，這將使歷史成本計量不再可靠。隨著經(jīng)濟環(huán)境和計量技術的發(fā)展，要求采用更加合理的計量方法，此時，“公允價值”作為一個適宜的計量屬性，向會計信息的使用者提供了相關、可靠的會計信息，可以說公允價值計量的運用是會計計量的一場“革命”。

二、公允價值計量的利弊

公允價值計量因其優(yōu)越性而得到越來越廣泛的運用。首先，使用公允價值計量對會計主體財務成果的反映更加全面和真實。按會計主體財務成果狹義的觀點看，財務成果是指某個會計期間確認的收入和費用配比的余額；而廣義的會計主體財務成果還包括其他原因形成的利得和損失，廣義的會計主體財務成果概念彌補了狹義概念的不足。因此，公允價值計量可以全面評價企業(yè)管理當局的經(jīng)營業(yè)績。同時，將衍生金融工具的到期累計風險分散到其合約的存續(xù)期間，也符合穩(wěn)健性原則。其次，公允價值計量提高了信息有用性。從公允價值計量和歷史成本計量提供的會計信息相比較來看，以公允價值計量的會計信息更具相關性，從而提高了會計信息的決策有用性。以公允價值計量得出的會計信息能為會計信息現(xiàn)實和潛在的使用者提供更為相關的會計信息，可以為企業(yè)管理者的經(jīng)營、決策提供更有力的支持。第三，公允價值計量模式體現(xiàn)了配比性原則的要求。在公允價值計量模式下，確定一定期間的會計收益時，收入體現(xiàn)的是現(xiàn)時收入，其成本費用也是按公允價值來進行確定，其二者配比的結(jié)果相對成本計量模式而言，更能體現(xiàn)配比原則。第四，公允價值計量模式具有國際通用性。在世界范圍內(nèi)，大多數(shù)發(fā)達國家都采用公允價值模式進行計量，使用公允價值計量可體現(xiàn)我國的會計發(fā)展與國際會計慣例的趨同。

雖然公允價值具有其優(yōu)越性，但由于運用時間不長而存在許多的不足之處。一是對市場環(huán)境的預知性難以把握。公允價值的取得是通過市場，然而市場環(huán)境是隨著不同的時點和不同的環(huán)境因素而不斷變化，有的會計要素或會計事項可以確認或?qū)ふ蚁囝愃频氖袌鼋灰變r格，在不同的市場環(huán)境中有不同的價格，有的還無法確定市場價格只能以估計的方式確定。尤其是長期性的應收應付等項目，在市場中的預知性更難。二是公允價值確定的主觀性較強。由于市場環(huán)境瞬息萬變，公允價值取得就是從瞬息萬變的市場中去判斷并確定一個交易價值，而市場環(huán)境是復雜多變的，如何去選擇、如何去取得完全靠會計人員自身的素質(zhì)條件去合理判斷，有的甚至只能估計，因而說確定的主觀性較強。三是信息成本較高。獲取和確定一項公允價值，要求會計從業(yè)人員在每個會計期末分析各種因素，合理地對資產(chǎn)和負債的公允價值作出認定，并與成本計量模式相比較，這個過程將會增大企業(yè)的信息成本。

三、復合計量使資產(chǎn)價值缺乏判斷標準

會計計量資產(chǎn)的價值還是價格，是計量歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價還是現(xiàn)值或者可變現(xiàn)凈值等，是會計計量必然要解決的根本性問題。多種計量方法運用結(jié)果，將無法判斷企業(yè)資產(chǎn)價值標準或?qū)傩?。從會計發(fā)展歷史來看，資產(chǎn)的定義主要有四種觀點：

一是資產(chǎn)定義的“未來勞務說”。1929年，美國會計學家坎寧提出，資產(chǎn)是指任何貨幣形態(tài)的未來勞務或任何可轉(zhuǎn)換為貨幣的未來勞務（那些由合同所產(chǎn)生的未來勞務，而合同雙方彼此都未履行的除外），而其對某人或某批人的收益權(quán)是有合法保證的。這種勞務只有在對某人或某批人有用時才是資產(chǎn)。這一觀點也稱為“未來勞務說”。

二是資產(chǎn)定義的“未耗成本說”。1940年，佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》一書中提出了“未耗成本說”。成本可以劃分為兩部分，一部分是己消耗的，稱之為費用；另一部分是未消耗的，稱之為“資產(chǎn)”，亨得里克森更進一步認為“資產(chǎn)的性質(zhì)是未分攤的成本或未結(jié)轉(zhuǎn)為未來各期的數(shù)額”。

三是資產(chǎn)定義的“借方余額說”。1953年，美國會計程序委員會（CAPS）提出了“借方余額說”，凡根據(jù)會計標準正確地結(jié)轉(zhuǎn)下期的借方余額或理所當然地應該結(jié)轉(zhuǎn)的借方余額者是資產(chǎn)，因為其反映了已取得的財產(chǎn)權(quán)或財產(chǎn)價值，或者相當于取得財產(chǎn)權(quán)和支出或應分攤于未來時期的支出。

四是資產(chǎn)定義的“經(jīng)濟資源說”。1970年，美國會計原則委員會（APB）提出了“經(jīng)濟資源說”，認為資產(chǎn)是公認會計原則確認和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源，資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按公認會計原則確認和計量的遞延借項。

資產(chǎn)的價值取決該資產(chǎn)未來持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力，根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計量模式就是現(xiàn)值，因為資產(chǎn)的現(xiàn)值能夠真正反映出企業(yè)未來的產(chǎn)出，最能恰當?shù)胤从吵鑫磥斫?jīng)濟利益的計量屬性，而其他計量模式都不完全符合資產(chǎn)的定義以及屬性。因此，根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計量模式應該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計量模式。復合計量由于計量方法多樣性，將無法判斷資產(chǎn)價值標準和價值屬性。

四、復合計量難以協(xié)調(diào)既定的會計目標

在決策有用觀的倡導下，企業(yè)會計信息要求較強的相關性，因此在資產(chǎn)的計價中應該體現(xiàn)“預期未來的經(jīng)濟利益”這一本質(zhì)屬性。然而，現(xiàn)行的資產(chǎn)計價方式對資產(chǎn)這一特征有著不同的反映效果。資產(chǎn)價值屬性與會計計量方法之間存在一定的邏輯關系，每一種會計計量方法使用，都會體現(xiàn)為資產(chǎn)的某種價值屬性和價值構(gòu)成。因此，對資產(chǎn)復合計量結(jié)果必然導致會計信息失真。（1）現(xiàn)行的資產(chǎn)計價以歷史成本進行初始確認時反映了資產(chǎn)的價值，體現(xiàn)了企業(yè)未來所能帶來的經(jīng)濟利益。然而資產(chǎn)既可能發(fā)生減值也可能發(fā)生增值，從而對預期的經(jīng)濟利益產(chǎn)生重大影響，導致會計信息失真。（2）可變現(xiàn)凈值指在不考慮時間價值時對某項資產(chǎn)在正常交易過程中可能帶來的未來現(xiàn)金流入或流出的價值。在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。其主要的缺點是沒有考慮貼現(xiàn)價值，從而使其計量的未來現(xiàn)金流量失去了實質(zhì)的意義。（3）重置成本是現(xiàn)在時點的成本，但強調(diào)站在企業(yè)主體角度的投入價值。當交易缺乏公平交易市場或不熟悉時，就會脫離資產(chǎn)真實的價值從而使資產(chǎn)賬面價值偏離其內(nèi)在價值，使決策相關性降低。

從本質(zhì)特征來看，公允價值更應體現(xiàn)資產(chǎn)的交換價值，故而資產(chǎn)的會計計量應該是按單一現(xiàn)行市場價值計量，不是現(xiàn)值，更不是復合計量。如果把企業(yè)看作一個整體資產(chǎn)，對這樣的資產(chǎn)來計量，用復合計量的結(jié)果勢必導致會計信息失真。因此公允價值必須明確到底是計量資產(chǎn)價值還是價格，要從根本上解決會計信息失真問題，就必須改變現(xiàn)行公允價值計量方法，這是公允價值亟須解決的現(xiàn)實問題。

（編輯 熊年春）