路 平

(聊城高級財經(jīng)職業(yè)學校，山東 聊城252000)

一、會計計量模式的相關概念

(一)會計計量模式的涵義

財務會計計量是會計理論與會計實務的核心，是運用某種手段、規(guī)則和尺度將能用貨幣表現(xiàn)的財務會計信息予以量化的過程。2006年，我國頒布的新會計準則明確指出“企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報與會計報表及其附注時，應當按規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確認其金額?！庇纱丝磥?，會計計量模式是由會計計量單位和會計計量屬性有機結(jié)合而成，二者的不同組合形成了不同的計量模式。

(二)會計計量模式的構(gòu)成要素

會計計量模式最基本的構(gòu)成要素包括計量單位和計量屬性，二者在適當之時以適當單位進行價值計量。

計量單位是指計量尺度的度量單位，采用貨幣符號衡量價值，而貨幣自身也需要度量，即貨幣購買力對貨幣的量度。因此，在現(xiàn)行財務會計中存在兩種貨幣單位:用貨幣符號計量和用貨幣購買力直接計量。當貨幣購買力變動幅度較小時，財務會計忽略貨幣購買力的變動，采用名義貨幣單位。而當貨幣購買力不斷變動，財務會計將不同時期的同種貨幣一律按照實際購買力折算為基準時期的貨幣。

計量屬性是指計量對象可予以計量的特性或外在表現(xiàn)形式，是區(qū)分不同計價模式的主要標準。對于計量屬性的描述，最典型的是美國財務會計準則委員會(FASB)，它采用歸納法列舉了歷史成本、現(xiàn)行成本/重置成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值五種計量屬性，這也是當前被普遍認可的五種計量屬性。近年來，我國的會計理論與國際會計理論趨同，在2006年頒布的新會計準則中規(guī)定我國企業(yè)可采用的五種計量屬性:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。

二、會計計量模式的歷史變遷

隨著經(jīng)濟和科學技術的發(fā)展，會計計量模式也在不斷變化，呈現(xiàn)動態(tài)的發(fā)展過程。

傳統(tǒng)的會計計量模式是以歷史成本計量為基礎的，產(chǎn)生于美國1929—1933年經(jīng)濟危機時期，此時美國市場經(jīng)濟走向極端自由化，企業(yè)的放任管理使會計變得無序，對外的財務報表欺詐嚴重，經(jīng)濟虛假繁榮導致經(jīng)濟危機產(chǎn)生。為了保證投資人能夠獲得可靠的財務信息，采用歷史成本成為最佳選擇。1940年，會計學家佩頓和利特爾合著《公司會計準則導論》，為歷史成本的引入奠定了堅實的理論基礎。

20 世紀70年代，由于西方國家進入了經(jīng)濟的“滯脹”階段，石油危機導致的物價指數(shù)持續(xù)上漲，用名義貨幣計量資產(chǎn)或產(chǎn)權的價值已不再具有真實性和公允性，不能正確反映企業(yè)的業(yè)績和經(jīng)理層的受托責任，更不能滿足相關者進行決策的需要，現(xiàn)行價值/不變購買力的計量模式逐漸被人們認可。此時，公允價值計量模式開始出現(xiàn)，1975年，F(xiàn)ASB 頒布了第一個涉及公允價值計量的準則“某些可交易證券的會計處理”，要求對可實現(xiàn)的普通證券用公允機制計量。

20 世紀90年代，會計環(huán)境發(fā)生了很大變化:一是市場參與者在進行投資決策時更希望得到預測信息;二是金融創(chuàng)新引起了企業(yè)投資結(jié)構(gòu)與融資手段的變化，尤其是衍生金融工具的大量使用進一步增加了市場的不確定性，公允價值計量屬性應用逐漸廣泛。1990年9月，美國證券交易委員會主席理查德.C. 布雷登首次提出了以公允價值作為金融工具的計量屬性，隨后對公允價值的使用力度進一步加大，使用范圍進一步拓寬。

三、公允價值計量模式和歷史成本計量模式比較研究

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，公允價值計量模式的前景越來越廣闊，但是公允價值計量模式并不能完全替代歷史成本計量模式，兩者各有特點。

(一)計量的時點不同

歷史成本計量模式更多著眼于初始計量，強調(diào)數(shù)據(jù)的不變性;公允價值計量模式除了可以用于初始計量，更多著眼于后續(xù)計量，在會計實務中所有資產(chǎn)的期末計價，不管采用市價、現(xiàn)值還是可變現(xiàn)凈值都屬于公允價值的計量范疇。公允價值計量模式對歷史成本計量模式在時間上作了延展，更具有及時性和可變性，從而提高了會計信息的相關性。

(二)價格的確定方式不同

歷史成本計量模式反映企業(yè)實際資本耗費，如實地描繪出企業(yè)經(jīng)濟活動和經(jīng)濟業(yè)績的財務軌跡，傳遞真實而公允的信息。但是，在物價變動等因素的影響下可能偏離真實價值，缺少預測性和相關性。尤其長期股權投資、無形資產(chǎn)等在內(nèi)的長期資產(chǎn)具有價值高、周期長的特征，準確性不高。但長期公允價值計量模式確認資產(chǎn)或負債的數(shù)值，并不是資產(chǎn)或負債實際的交易價格，而是資產(chǎn)或負債的假想交易價格，通過比較公允價值減去處置費用后的凈額預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定是否發(fā)生減值和可回收金額，是一種估計計量的模式，存在較大的風險和不確定性。

(三)對市場的依賴程度不同

我國新會計準則把公允價值定義為在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。對公允價值的確定做了如下規(guī)定:如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值;如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，則根據(jù)類似資產(chǎn)的市價確定;如果該資產(chǎn)及其相類似資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允機制可依據(jù)其未來可以產(chǎn)生的現(xiàn)金流量折現(xiàn)估值確定。由此可見，公允價值的確定與市場的發(fā)育程度關系密切。如果沒有成熟度的市場，則公允價值計量模式受到限制，只能采用歷史價值計量模式。

通過上述分析發(fā)現(xiàn)，兩種會計計量模式的基本特點不同，歷史成本計量模式具有客觀性、確定性和可驗證性等特征，公允價值計量模式具有非確定性、變動性、集合性和相關性等特征。當然，隨著經(jīng)濟活動的日益復雜，如債務重組、企業(yè)合并等，兩種計量模式都受到不同程度的挑戰(zhàn)。

四、我國會計計量模式的現(xiàn)實選擇及其可行性

通過對兩種計量模式的比較分析，結(jié)合目前我國的經(jīng)濟環(huán)境以及現(xiàn)行的企業(yè)會計準則規(guī)定，我國會計計量模式將是歷史成本計量模式與公允價值計量模式長期并存。這既與兩種計量模式自身的局限性有關，沒有任何一種計量模式可以完美計量一切要素，又與我國現(xiàn)階段的市場化程度有關，滿足不了某些會計要素采用公允價值計量的要求，歷史成本計量模式有其存在的必要性。

(一)計量單位的選擇

歷史成本計量模式和公允價值計量模式，在計量單位的選擇上都是以紙幣作為惟一的計量單位。目前，隨著網(wǎng)絡的日益普及和網(wǎng)上交易越來越頻繁，電子貨幣的應用范圍正在逐步擴大，以及未來貨幣無紙化的趨勢，都將對以紙幣為主要計量手段的傳統(tǒng)方式產(chǎn)生極大挑戰(zhàn)。同時，貨幣僅能反映能夠計量和量化的事項，對于知識、人才、商譽等無形資產(chǎn)還不能準確地計量，因此，目前我國計量單位的選擇仍以傳統(tǒng)貨幣為主，但需要明確電子貨幣的使用范圍和對相關制度進行完善，以更好地實現(xiàn)企業(yè)目標，為信息使用者服務。

(二)計量屬性的選擇

會計計量模式的核心問題是計量屬性的選擇，雖然公允價值計量成為我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則中的一個亮點，但目前仍以歷史成本為主要計量屬性。但是由于歷史成本自身的局限性以及經(jīng)濟業(yè)務的復雜化和信息需求的多元化，未來公允價值計量屬性無疑是最好的選擇。

因此，在計量屬性方面，我國將選擇歷史成本和公允價值并存的模式，堅持現(xiàn)行準則中的多屬性計量可以更好地為利益相關者的決策服務。

(三)可行性分析

目前，我國經(jīng)濟環(huán)境及業(yè)務活動日益復雜化、多元化，多元化的會計計量模式符合未來的發(fā)展要求。我國實行歷史成本計量模式與公允價值計量模式具有現(xiàn)實的可能性。

首先，經(jīng)濟全球化及跨國公司的發(fā)展促進了多元化會計計量模式的應用。會計作為一種通用的商用語言，我國會計準則必然將與國際會計準則趨同，以更好地降低信息轉(zhuǎn)換成本，實現(xiàn)貿(mào)易全球化。這種大趨勢對我國采用多元化會計計量模式起到了促進作用。

其次，我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則的頒布與實施為多元化的會計計量模式的實行及發(fā)展提供了理論基礎和政策依據(jù)。我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則中明確規(guī)定，我國的會計計量屬性包括五種。多種計量屬性在會計實務中已有應用，比如對資產(chǎn)的期末計量按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的原則進行計量。

第三，符合會計信息使用者的需求。不同的利益相關者由于自身立場、關注焦點的不同，對企業(yè)的會計信息需求是不同的，兩種會計計量模式并存，在可靠性與相關性之間進行權衡，可以更好地滿足不同利益相關者的需求。

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